L’approvazione del TUIR e la stagione delle disposizioni antielusive

Con l’approvazione del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (c.d. “TUIR”), avvenuta con il d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le disposizioni di cui all’art. 8 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e all’art. 17 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, furono trasfuse, rispettivamente, negli artt. 8 e 102 del TUIR, senza tuttavia subire modifiche sostanziali (325).

L’unica modifica di rilievo che si ebbe nel passaggio al TUIR riguardò la formulazione del testo dell’art. 8 del TUIR (326), il quale fu modificato, non solo per renderlo più chiaro rispetto a quello del

(³²⁵) A tale riguardo si veda, CORDA A.,Redditi di impresa. Comparazione tra vecchie e nuove norme. La determinazione del reddito di impresa, in Il Fisco, 1987, fasc. 13, pag. 2014; CASERTANO A., Classificazione dei redditi - Periodo d’imposta. Determinazione del reddito complessivo, in Il Fisco, 1987, fasc. 7, pag. 1010; DEL GIUDICE,Irpeg. Le disposizioni generali. Le società e gli enti commerciali, in Il Fisco, 1988, fasc. 21, dispensa 17/19, pag. 3363.

(326) Il quale prevedeva testualmente che:

«1. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e dall’esercizio di arti e professioni.

2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all’articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall’esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall’articolo 5. Per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari.

3. Se l’ammontare della perdita derivante dall’esercizio di imprese commerciali o dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice supera l’ammontare dei redditi la differenza può essere portata in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto».

previgente art. 8 del d.P.R. n. 598, ma altresì per stabilire che «per le

perdite della società in accomandita semplice che eccedono l’ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari». In tal modo, veniva risolto il

dubbio, sorto all’indomani delle modifiche apportate dal decreto-legge 853 del 1984, circa la riportabilità delle perdite per le società in accomandita (327).

Inoltre, l’art. 66 prevedeva, al comma 4, che «per le perdite

derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice si applicano le disposizioni del comma 2 dell’articolo 8».

Successivamente, si aprì una stagione di interventi legislativi estemporanei, con cui furono stabilite nuove ed ulteriori condizioni per l’utilizzo delle perdite, alcune delle quali finalizzate a contrastare fenomeni elusivi. In particolare, l’art. 7, comma 7, della legge 11 marzo 1988, n. 67, modificava, con effetto dalla data di entrata in vigore del TUIR e, cioè dal 1° gennaio 1988, la disciplina in tema di riporto delle perdite nell’ambito delle fusioni di società, prevedendo che il patrimonio netto deve essere assunto «senza tener conto dei conferimenti e

versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione» patrimoniale, «e sempre che dal conto dei profitti e delle perdite della società le cui perdite sono riportabili, relativo all’esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata deliberata, risulti un ammontare di ricavi, di cui all’articolo 2425-bis, parte prima, n. 1, del codice civile, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425-bis, parte seconda, n. 3, del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori» (³²⁸).

A seguire, con l’art. 26, comma 3, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69 (³²⁹), fu modificato il contenuto dell’art. 8, comma 3, del TUIR, per specificare che le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome

(³²⁷) Si veda FRANSONI G.,Finanziaria 2008 e modifiche alla disciplina delle perdite, in Riv. Dir. Trib., 2008, vol. XVII, fasc. 7-8, I, pag. 659.

Infine il D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 elimina l’esclusione della sottraibilità prevista per le perdite relative a cespiti che fruiscono di esenzioni.

(328) Tale disposizione riprendeva il contenuto dell’art. 6, comma 2, del decreto-legge 29 dicembre 1987, n. 533, che, tuttavia, non fu convertito in legge nei termini previsti dalla Costituzione.

collettivo e in accomandita semplice potevano essere computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma soltanto «per l’intero importo che trova

capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi». In tal modo,

veniva meno la possibilità di dosare la quantità di perdita utilizzabile in ciascun periodo d’imposta e, di conseguenza, ogni forma di pianificazione finalizzata ad aggirare la progressività dell’imposta (330).

Inoltre, l’art. 27 del medesimo decreto-legge n. 69 del 1989 provvedeva a modificare il testo dell’art. 102 del TUIR, stabilendo non solo che – analogamente a quanto disposto per l’IRPEF (³³¹) – la perdita «può essere computata in diminuzione del reddito complessivo

dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito complessivo di ciascuno di essi», ma altresì che «detta differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui al precedente art. 94» (332).

(³³⁰) Come osservato da FERRANTI G.,LEO M., Modalità di deduzione delle perdite di impresa. Problematiche applicative, in Il Fisco, 1988, fasc. 35, pag. 5433, «in assenza di tale integrazione i contribuenti possono liberamente individuare gli esercizi nei quali riportare le perdite sulla base, evidentemente, di un calcolo di convenienza che, tenuto conto della progressività delle aliquote, induce a scomputare l’eccedenza in questione nei periodi di imposta nei quali si producono redditi più elevati. Invece, con la … modifica normativa i contribuenti sono obbligati a computare la perdita non compensata in diminuzione dei redditi complessivi dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nei detti redditi complessivi a partire dal primo periodo d’imposta». Sull’argomento si veda, inoltre, il disegno di legge del Senato della Repubblica 1° settembre 1988, n. 1301, analizzato da CARAMAZZA G., Il disegno legge antielusione in materia societaria, in Le

Società, 1988, fasc. 11, pag. 1223, nonché NAPOLITANO F., Riporto ad esercizi

successivi di perdite fiscali pregresse, in Le Società, 1989, fasc. 8, pag. 876.

(³³¹) In verità tale modifica non si rendeva necessaria per l’Irpeg, posto che, agli effetti di tale imposta, che non era progressiva come l’Irpef, non vi erano rischi di strumentalizzazioni dell’utilizzo delle perdite. Come osservato da FERRANTI G.,LEO M., Modalità di deduzione delle perdite di impresa. Problematiche applicative, in Il Fisco, 1988, fasc. 35, pag. 5433, la modifica all’art. 102 del TUIR è stata «voluta a soli fini sistematici, mancando, in presenza di redditi soggetti ad imposta proporzionale, il fine elusivo connesso all’applicazione dell’imposta progressiva».

(332) In verità l’art. 27 del decreto-legge n. 69 del 1989 riproponeva la medesima disposizione prevista dall’art. 27, comma 1, del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 550, che tuttavia non fu convertito in legge tempestivamente. Pertanto, il suo contenuto è stato sostituito dal decreto-legge n. 69 del 1989, la cui legge di

L’art. 28 dello stesso decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, prevedeva nuove modifiche alla disciplina in tema di riporto delle perdite nelle fusioni di società, stabilendo che il patrimonio netto, da prendere a riferimento per determinare l’ammontare della perdita riportabile, doveva essere quello risultante «dall’ultimo bilancio o, se

inferiore, dalla situazione patrimoniale», mentre la precedente

disposizione contenuta nell’art. 123 del TUIR faceva riferimento alla sola situazione patrimoniale (³³³).

Veniva altresì previsto che «se le azioni o quote della società la

cui perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante o da altra società partecipante alla fusione, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare complessivo della svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fin della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall’impresa che le ha ad essa cedute dopo l’esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell’atto di fusione, e delle plusvalenza di cui al comma 2 iscritte nel bilancio della società risultante dalla fusione o incorporante».

Con il decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, fu aggiunto un secondo periodo all’art. 102 del TUIR, il quale prevedeva che «la

perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli articoli 63 e 75, commi 5 e 5-bis» (³³⁴).

Con effetto a decorrere dal periodo successivo a quello in corso al 24 febbraio 1995, il testo dell’art. 8 del TUIR fu nuovamente modificato ad opera del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41 (³³⁵), per prevedere che la compensazione verticale dei redditi derivanti dall’esercizio di imprese, arti e professioni poteva avere ad oggetto solo

conversione, all’art. 1, comma 2, ne ha fatti salvi gli effetti. Si veda a riguardo, ANDREANI G., Il problema delle “rettifiche fiscali” nella valutazione di azienda. Il beneficio derivante dalle perdite pregresse, in Il Fisco, 1993, fasc. 32, pag. 8383; ID.,Il problema delle “rettifiche fiscali” nella valutazione di azienda. Cessione di azienda e di azioni, in Il Fisco, 1993, fasc. 28, pag. 7800.

(³³³) Per un commento a tale disciplina si veda, GALLEA M.,Il riporto delle perdite fiscali delle società fuse o incorporate. Aspetti fiscali e penali, in Il Fisco, 1989, fasc. 48, pag. 7451; PANSIERI S., Commento agli artt. 27 e 28 della legge 27 aprile 1989, n. 154, in Le Nuove Leggi Civili Commentate, 1990, anno XIII, pag. 1240.

(334) Cfr. art. 1, comma 1, lett. m), del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133. Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 30 dicembre 1993.

i redditi e le perdite relativi alla medesima categoria. In particolare, l’art. 8 fu riformulato, al comma 1, prevedendo che «il reddito complessivo si

determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali di cui all’articolo 79 e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni» (³³⁶), e, al comma 2, prevedendo che «le perdite derivanti

dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza in essi. La presente disposizione non si applica per le perdite determinate a norma dell’articolo 79» (³³⁷).

Da ultimo, l’art. 8, comma 1, lett. a), del d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, ha modificato nuovamente l’art. 8 del TUIR, per accordare alle persone fisiche imprenditrici, in regime di contabilità ordinaria, la possibilità di riportare senza limiti di tempo le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta di attività. La medesima possibilità veniva riconosciuta anche alle persone giuridiche dall’art. 102, comma 1-bis, del TUIR, laddove era previsto che «le perdite realizzate nei primi tre periodi

d’imposta possono … essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi senza alcun limite di tempo». In chiave antielusiva, con il successivo comma 1-ter veniva

esclusa la possibilità di riportare illimitatamente le perdite «nel caso in

cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate» e che, a tal fine, «la modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori». Tuttavia, la limitazione così introdotta

non operava «qualora:

a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi;

(336) Comma così sostituito dall’art. 29, comma 1, lettera a), del decreto-legge n. 41 del 1995.

(³³⁷) Comma così sostituito dall’art. 29, comma 1, lettera b), del decreto-legge n. 41 del 1995.

b) le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità e per le quali dal conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento risultino un ammontare di ricavi, di cui all’articolo 2425, lettera A), n. 1, del codice civile, e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425, lettera B), n. 9), lettere a) e b), del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori».

3.1.4. L’introduzione dell’IRES e i successivi tentativi di