L’autonomia dei periodi d’imposta

Nell’ambito dei tributi periodici il legislatore si preoccupa non solo di stabilire un periodo d’imposta, da assumere quale parametro temporale di riferimento per la commisurazione del tributo, ma altresì di regolare i rapporti tra i diversi periodi d’imposta.

Il criterio che meglio risponde agli obiettivi erariali è certamente individuabile nel principio di autonomia dei periodi d’imposta (⁸⁰), in base al quale si presume, agli effetti impositivi, la «scindibilità assoluta

del reddito dei vari susseguentesi periodi» d’imposta (⁸¹). Anche tale principio, infatti, «è legato ad un’esigenza imprescindibile

dell’ordinamento tributario, quella cioè di assoggettare ad imposizione, allo scadere dell’esercizio, i profitti realizzati dalla società» (82), sebbene nella prospettiva degli economisti, tale principio è contrario non solo ai principi giuridici che governano i bilanci, ma anche a quelli che «detta

l’economia d’azienda, ai fini di una oculata gestione sociale» (83) (84).

(80) Tale principio è stato codificato per la prima volta nel nostro ordinamento con l’art. 3 del d.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 secondo cui «le imposte sono dovute per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma».

(81) Così, AMADUZZI A.,Atti del 5° Convegno di Studi di Economia e Politica Industriale, in Rivista di Politica Economica, 1951, anno XLI, serie III, fasc. VII, pag. 780. Secondo GIANNETTA E., SCANDALE G., SESSA M., Teoria e tecnica dell’accertamento del reddito mobiliare, Roma, 1966, ed. III, pag. 458, «il principio dell’autonomia dei bilanci si può giustificare soltanto con l’esigenza che ha lo Stato nel suo diritto d’imperio di non porre in discussione i tributi accertati e riscossi in un anno, per tener conto delle perdite che successivamente si verificano, o per rimandare addirittura la tassazione sino all’epoca in cui con la liquidazione dell’impresa, si potrà valutare il vero reddito dell’azienda».

(82) Così, FANTOZZI A.,Le valutazioni dei beni delle società ai fini del bilancio e della dichiarazione dei redditi, in Dir. Prat. Trib., I, vol. XLI, 1970, pag. 837.A questo proposito, il SASSI osservava che «mentre, da una parte, l’imprenditore, pur piegandosi alle necessità delle determinazioni del reddito per esercizio, rispetta la intima solidarietà nel tempo dei fenomeni di impresa e la tiene ben presente in quelle determinazioni, la legislazione fiscale attribuisce carattere effettivo di dissociazione temporale a quei risultati, misconoscendo in tal guisa una realtà fin troppo evidente. Perdite e utili di esercizio sono fenomeni intimamente legati da relazioni economiche profonde di causalità, giacché sono espressioni quantitative di andamenti di gestione necessariamente alterni in rapporto alle ondulazioni dei fattori d’ambiente» (così, SASSI S.Il reddito di impresa e la riforma tributaria, in Studi Economici, anno V, n. 1, gennaio-febbraio, 1950, pag. 68).

(⁸³) Così, ROSSI G.,Utile di bilancio, riserve e dividendo, Milano, 1957, pag. 239. Secondo l’AMADUZZI,il principio fiscale dell’autonomia dei bilanci costituisce un paradosso da cui gli ordinamenti tributari devono definitivamente svincolarsi

Tuttavia, gli effetti deteriori provocati dalla suddivisione in periodi d’imposta trovano un temperamento in un altro principio, e cioè quello di continuità dei bilanci (85), secondo cui i valori di chiusura di un

(AMADUZZI A.,Conflitto ed equilibrio di interessi nel bilancio d’impresa, Bari, 1949, pag. 132). Della stessa opinione anche GIANNETTA E.,Il bilancio di impresa e la sua analisi ai fini fiscali, Milano, 1977, il quale giunge quindi ad affermare che non è possibile prescindere dalla «divergenza che, per quanto si voglia fare, esisterà sempre fra il risultato di gestione misurato con i criteri economico-aziendali e di politica di bilancio ed in applicazione delle norme del codice civile, e quello che deve formare la base del prelievo fiscale». Nello stesso senso, MAZZA G.,L’autonomia economica e giuridica della “dichiarazione annuale”, in Riv. Dott. Comm., 1975, fasc. 2, pag. 217.

(84) A questo proposito GRILLO osservava che «l’“autonomia economica” del bilancio è una finzione necessaria ma è fonte, tuttavia, di gravi errori se non se ne astrae nella considerazione dei costi e dei ricavi che concorrono alla formazione dei redditi di esercizio … l’interdipendenza e la coordinazione economica dei costi e dei ricavi presenti, passati e futuri, per l’accennato principio di unità e indivisibilità della gestione economica nel tempo, è un fenomeno il quale non può essere sostanzialmente superato da alcuna finzione economico-giuridica se non cercando di ovviare alle dannose conseguenze di questa mediante opportuni accorgimenti economico-contabili. E così, la tempestiva costituzione di “fondi rischi”, “fondi spese future” – potrebbe attenuare se non eliminare le irrazionali ripercussioni di una politica di bilancio indipendente tutta basata, cioè, sulle risultanze economiche del periodo e per nulla influenzata da considerazioni economiche prospettiche. Il principio di continuità e di indivisibilità della gestione economico-aziendale, è teoricamente escluso in diritto tributario per quanto concerne la rilevazione del reddito fiscale nei confronti delle società e degli enti assoggettabili al tributo diretto mobiliare sulla base delle risultanze economiche dei rispettivi rendiconti annuali. A tale principio si contrappone quello della cosiddetta autonomia fiscale dei bilanci nel tempo e quindi della definitività dei componenti di reddito economico agli effetti della rilevazione del reddito fiscale. Nessuna correlazione economica, per lo meno ai fini della tassazione immediata di ricchezza mobile, è fiscalmente ammissibile – in via di massima – tra costi di esercizio attuali, costi di esercizio passati e costi di esercizio futuri e nessuna coordinazione si riconosce tra ricavi passati, ricavi attuali e ricavi futuri» (così, GRILLO

R.,Autonomia economica e autonomia fiscale del bilancio, in Riv. Dott. Comm.,

1949-1950, anno I, pag. 425).

(85) Secondo LA ROSA S., Le norme generali sui rapporti tra bilancio e dichiarazione (art. 75, commi 3°, 4°, 6° e 76 comma 6), in AA.VV., Il reddito d’impresa nel nuovo testo unico, Padova, 1988, pag. 584, tra il principio di autonomia dei periodi d’imposta e quello della continuità dei bilanci non è «configurabile una vera e propria contrapposizione … poiché l’uno attiene all’insopprimibile esigenza del frazionamento temporale della vita economica delle imprese, e l’altro ai rapporti che debbono esistere tra le risultanze dei diversi periodi d’imposta che si susseguono nel tempo». Dello stesso A., Prime osservazioni sui rapporti tra bilancio e dichiarazione negli artt. 75 e 76 del nuovo Testo Unico, in Dir. Prat. Trib., 1987, vol. LVIII, I, pag. 937.

periodo d’imposta costituiscono quelli di apertura del periodo d’imposta successivo (86).

In dottrina è stato sostenuto che il principio di autonomia dell’obbligazione tributaria risponde anche ad un’esigenza imposta dalla fisionomia caratteristica del presupposto, «che è un fatto

costituzionalmente continuativo, soltanto convenzionalmente spezzettato in frazioni annuali» (87).

In tale prospettiva può dirsi, dunque, che in virtù del principio di autonomia dell’obbligazione tributaria non solo si hanno tante obbligazioni quanti sono i periodi d’imposta in cui si fraziona la durata complessiva del presupposto, ma, inoltre, ciascuna di tali obbligazioni è autonoma, rispetto alle altre, nel senso che nasce, si adempie e si estingue indipendentemente da quelle anteriori e successive (88).

Da un punto di vista pratico, dunque, il principio in esame comporta che ciascun periodo d’imposta assume un’autonoma rilevanza sia sul piano sostanziale che su quello formale, con la conseguenza che ad ogni periodo d’imposta corrisponde, non solo un’obbligazione tributaria autonoma ma anche molteplici adempimenti formali e sostanziali (⁸⁹).

(86) Detto principio sembra essere riconosciuto per la prima volta dall’Amministrazione Finanziaria con la circolare 15 maggio 1968, n. 62.

(⁸⁷) Così,, MONTUORI L.,L’accertamento nelle imposte della riforma. Appunti di diritto tributario, cit., pag. 54, il quale osserva che «nessuna esigenza del genere insorge nelle imposte indirette, nelle quali, di regola, il presupposto è un fatto singolo a formazione istantanea» e che «l’obbligazione tributaria, anch’essa istantanea, è autonoma per definizione, non avendo alcuna correlazione oggettiva o temporale con quelle anteriori e successive e ciò anche nel caso che fatti dello stesso tipo vengano posti in essere in via continuativa da uno stesso soggetto, e nel caso che un dato bene costituisca, nel tempo, l’oggetto di più atti dello stesso tipo».

(88) Cfr. MONTUORI L.,L’accertamento nelle imposte della riforma. Appunti di diritto tributario, cit., pag. 51, il quale osserva che «in sostanza, il dovere del contribuente sorge ex novo in ciascun periodo d’imposta, come se il presupposto, pur essendo sempre uno stesso fenomeno, si manifestasse ogni anno per la prima volta». Come osservato dalla Corte di Cassazione «l’autonomia delle obbligazioni d’imposta relative a periodi diversi vale … a negare la possibile esistenza di un’unica obbligazione corrispondente a più periodi d’imposta o di un rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra le più obbligazioni sorte in periodi d’imposta diversi» (così, Cass., Sez. Unite, sent. 16 giugno 2006, n. 13916). Sul punto vedi più di recente RUSSO P., FRANSONI G.,I limiti oggettivi del giudicato nel processo tributario, cit., pag. 872.

(89) Cfr. TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, ed. VIII, 2008, Milano, VII pag. 23.

Secondo la tradizionale impostazione del GIANNINI (A.D.)«il periodo d’imposta presenta particolare rilevanza in quanto … i presupposti di fatto verificatisi o

Peraltro, in dottrina si è sostenuto che il principio di autonomia dell’obbligazione tributaria inciderebbe anche sull’idoneità del giudicato formatosi in relazione (all’obbligazione tributaria relativa) a un periodo d’imposta a fare stato rispetto (all’obbligazione tributaria relativa) a un altro periodo d’imposta (90). Tuttavia, tale orientamento, avversato dalla dottrina maggioritaria, sembrerebbe essere definitivamente superato dalla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione (91).

sussistenti in detto periodo danno luogo ad obbligazioni tributarie autonome rispetto a quelle che nascono da fatti o situazioni cadenti in altri periodi d’imposta» (così, BERLIRI A.,Il testo unico delle imposte dirette, Milano, 1969, ed. II, pag. 10). Pertanto, è a tale lasso di tempo che occorre «aver riguardo per stabilire se e quali presupposti si sono verificati», in quanto «ad ogni periodo d’imposta corrisponde un rapporto giuridico d’imposta autonomo rispetto a quelli derivanti dai periodi d’imposta precedenti o successivi» (così, BERLIRI A., Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 1985, pag. 216).

(⁹⁰) In tal senso, CONSOLO C., D’ASCOLA P., voce Giudicato tributario, in Enciclopedia del diritto, agg., vol. 5, Milano, 2001, pag. 477.

(91) Sull’argomento si veda, GLENDI C., voce Giudicato (dir. trib.), in Enc. Giuridica, Roma, 2005; RUSSO P.,Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, pag. 301; TROMBELLA L.,Giudicato tributario e imposte periodiche, in Dir. Prat. Trib., 2003, I, pag. 1101; INGRAO G.,La rilevanza del giudicato nel processo tributario, in Rass. Trib., 2006, pag. 1954; LUPI R.,INGRAO G.,Primi cenni ai confini del giudicato nel processo tributario, in Dial. Dir. Trib., 2006, pag. 1545; MANZON E., Riflessioni sui limiti oggettivi del giudicato nei più recenti orientamenti della Cassazione tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2005, I, pag. 453; ID., I limiti oggettivi del giudicato tributario nell’ottica del «giusto processo»: lo swing-over della cassazione, in Corr. Giur, 2006, fasc. 12, pag. 1701; CASTALDI L.,Il giudicato tributario, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di E. Della Valle, V. Fiscali, G. Marini, Padova, 2008, pag. 413; MULA A., Il giudicato in materia di imposte periodiche, in AA.VV., Il processo tributario, a cura di E. Della Valle, V. Fiscali, G. Marini, Padova, 2008, pag. 434; RUSSO P.,FRANSONI G.,I limiti oggettivi del giudicato nel processo tributario, cit., pag. 858, per i quali né il principio dell’autonomia dell’obbligazione tributaria né il carattere periodico del tributo sono elementi idonei a limitare l’efficacia del giudicato formatosi in relazione all’obbligazione di un periodo d’imposta rispetto a quella di un altro periodo d’imposta. Come rilevato dagli stessi Autori, il dibattito giurisprudenziale sull’argomento aveva avuto un (apparente) punto di arrivo con la sentenza 14 luglio 1962, n. 1873, delle Sez. Unite della Corte di Cassazione (commentata da MAGNANI C., Sui limiti oggettivi della cosa giudicata tributaria, in Dir. Prat. Trib., 1962, II, pag. 432), le quali avevano accolto la «tesi gianniniana secondo cui l’autonomia dei singoli periodi d’imposta impedisce che il giudicato reso in relazione a un periodo possa fare stato anche relativamente ad altri». Tale orientamento, confermato e contrastato da successive pronunce, sembra essere stato superato con la sentenza 16 giugno 2006, n. 13916, con cui le stesse Sez. Unite della Suprema Corte, hanno stabilito che «il criterio dell’“autonomia dei periodi d’imposta” … non impedisce che il giudicato relativo ad un periodo di imposta faccia stato anche per altri; quando incida su elementi che

1.2.5. Il criterio per l’imputazione dei componenti di reddito al