L’utilizzo delle perdite fiscali

Il terzo momento che caratterizza la disciplina delle perdite fiscali agli effetti dell’IRES è quello dell’utilizzo, e cioè quello in cui «la perdita

di un periodo d’imposta» è «computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi» (⁵¹⁰).

Tale utilizzo è presidiato da alcune regole, ciascuna delle quali è ispirata da un’autonoma finalità.

(508) Cfr. CTP di Venezia, sez. I, sent. 1° marzo 2005, n. 65, commentata da MARINO T., Operazioni di conferimento, ringiovanimento delle perdite ed onere della prova dell’elusione fiscale in un recente arresto della giurisprudenza di merito, cit., pag. 1066. Sempre nella giurisprudenza di merito si veda, CTR della Lombardia, sez. XXXIV, sent. 14 febbraio 2008, n. 9, commentata da MARINO G.,Legittimo l’utilizzo di plusvalenze per il recupero di perdite pregresse, in Corr. Trib., 2009, fasc. 29, pag. 2363.

(⁵⁰⁹) STEVANATO D., Riporto delle perdite ed elusione tributaria, in Riv. dir. trib., 2000, I, pag. 1133.

In particolare, deve ritenersi ispirata da una finalità di gettito la norma che impone di utilizzare la perdita «in misura non superiore

all’ottanta per cento del reddito imponibile» (511) di ciascuno dei periodi d’imposta successivi a quello di formazione della perdita stessa. Ed infatti, nella relazione illustrativa del decreto-legge n. 98 del 2011 – che ha introdotto tale limite quantitativo dell’80 per cento – si legge testualmente che «la nuova formulazione dell’articolo 84 garantisce un

effetto di stabilizzazione del gettito che, fin dall’anno successivo a quello/i in perdita, verrebbe garantito in misura percentuale anche in presenza di perdite riportate a nuovo» (⁵¹²). Del resto è stata la stessa Amministrazione Finanziaria ad affermare che «in buona sostanza …

l’effetto finale derivante dal nuovo sistema di riporto delle perdite consiste nel tassare comunque nell’esercizio … il venti per cento del reddito prodotto» (⁵¹³). Resta inteso che, ove la perdita sia inferiore all’80 per cento dell’importo del reddito, la stessa potrà essere utilizzata integralmente.

Appare ispirata, invece, da una finalità antielusiva la regola secondo cui la perdita deve essere utilizzata «per l’intero importo che

trova capienza in tale ammontare». In particolare, tale regola era stata

introdotta con l’art. 26, comma 3, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69 nell’ambito della disciplina dell’IRPEF, e contestualmente dell’IRPEG, per impedire che la perdita venisse utilizzata in maniera strumentale per aggirare o sfruttare la progressività dell’imposta. Tuttavia, poiché l’IRES, com’è ben noto, è applicata con aliquota proporzionale e non progressiva, la scelta di estendere anche a tale imposta la regola che impone l’utilizzo della perdita per l’intero importo che trova capienza nel reddito sarebbe da ricondurre all’esigenza di garantire un coordinamento tra la disciplina dell’IRES e dell’IRPEF, in tema di riporto delle perdite d’impresa.

(⁵¹¹) Cfr. art. 84, comma 1, del TUIR.

(512) In dottrina è stato osservato che l’introduzione del vincolo di utilizzabilità annua delle perdite nella misura dell’80 per cento è destinata a «comportare, nel breve periodo, un maggior esborso per i contribuenti, traducendosi in un effetto finanziario negativo dovuto all’allungamento del periodo di “assorbimento” delle perdite» (così, PACITTO P.,La nuova disciplina del riporto delle perdite fiscali, in LEO M., Le imposte sui redditi nel testo unico. Commento alle recenti novità in tema di IAS, reddito di impresa, CFC, cedolare secca, fondi comuni di investimento e premi di produttività, a cura di M. Bagnoli, F. delli Falconi, A. Lo Presti, P. Pacitto, A. Trabucchi, Milano, 2011, pag. 398).

Comunque, al di là delle ragioni che hanno spinto il legislatore alla sua introduzione, la regola in esame risulta coerente non solo con la funzione rivestita dal riporto delle perdite nell’ambito della determinazione del reddito, ma anche con la circostanza che detto riporto, lungi dall’essere un’agevolazione a disposizione del contribuente, è un elemento necessario di commisurazione del reddito su base pluriennale.

A questo proposito si evidenzia come l’art. 84 del TUIR, nello stabilire che «la perdita ... può essere computata in diminuzione del

reddito dei periodi d’imposta successivi», pur esprimendosi in termini di

«possibilità» (514), pone il contribuente di fronte ad una sorta di «scelta

obbligata» (⁵¹⁵), costringendolo di fatto ad utilizzare la perdita non appena si manifestino periodi d’imposta successivi con un risultato reddituale positivo (⁵¹⁶). Pertanto, posto che il contribuente non è libero di scegliere tra il riporto in avanti e l’utilizzo della perdita, non è ravvisabile l’esistenza di alcuna facoltà od opzione tra diverse possibilità accordate dall’ordinamento tributario (⁵¹⁷). Invero, l’unica scelta a disposizione del contribuente è quella relativa alla tipologia della perdita da utilizzare in compensazione, potendo egli scegliere tra una perdita più “anziana” o una più “giovane” (518), oppure tra una

(⁵¹⁴) In termini di possibilità si esprime del resto anche la disposizione di cui al comma 3 dell’art. 30 della legge n. 724/1994, che, nel disciplinare il riporto delle perdite per le cc.dd. società di comodo, stabilisce che «le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo».

(⁵¹⁵) Così, STEVANATO D., Utilizzo in dichiarazione di una perdita inesistente tra errori materiali e vizi di volontà, in Dial. Trib., 2012, fasc. 3, pag. 254; ID.,Il riporto delle perdite per il condono tombale e la definizione delle liti, in Corr. Trib., 2003, fasc. 11, pag. 856, secondo cui «l’art. 102 (ora art. 84) del T.U.I.R. impone di utilizzare interamente la perdita di un periodo non appena vi sia un reddito imponibile capiente in un successivo periodo d’imposta».

(⁵¹⁶) A riguardo si veda LEO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, cit., pag. 1439, secondo cui «il contribuente non ha libertà di decidere il quantum della compensazione in quanto le perdite a disposizione devono servire per abbattere tutto il reddito conseguito negli esercizi immediatamente successivi a quelli in perdita». In questo senso si esprime anche D. Stevanato, op. loc. cit., pag. 254. Sul tema si veda anche CARDELLA P.L., Presentazione della dichiarazione integrativa a favore del contribuente e rilevanza delle perdite fiscali, in GT - Riv. Giur. Trib., 2011, fasc. 8, pag. 718, commento a Comm. trib. prov. di Milano, 26 gennaio 2011, n. 21.

(517) Diverso è il caso in cui il contribuente si trovi, ad esempio, di fronte all’opportunità di esercitare l’opzione per la rateizzazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali posseduti da più di tre anni.

perdita scomputabile «in misura piena» (⁵¹⁹), perché relativa ai primi tre periodi d’imposta (520), o una perdita scomputabile «in misura limitata» (521). In proposito si osserva che se, da un lato, prima dell’abolizione del limite quinquennale al riporto e all’introduzione del limite quantitativo all’utilizzo della perdita, risultava conveniente utilizzare in via prioritaria le perdite limitatamente riportabili e a conservare quelle prodotte nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione, dall’altro lato, a seguito delle suddette modifiche, risulta più conveniente utilizzare prioritariamente le perdite prodotte nei primi tre periodi d’imposta dalla costituzione, in quanto esse consentono l’abbattimento integrale del reddito di periodo (522). Peraltro, l’utilizzo prioritario delle perdite prodotte nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione sembra rispondere non solo ad un criterio di convenienza, ma proprio alla regola che impone l’utilizzo della perdita per l’intero importo che trova capienza nel reddito del periodo d’imposta (⁵²³).

quinquennale della perdita che, di fatto, imponeva un utilizzo prioritario delle perdite più “anziane”. In ogni caso, allo stato della vigente normativa, la suddetta scelta ha perso qualsiasi rilevanza, essendo venuto meno il limite quinquennale al riporto delle perdite e, quindi, l’esigenza di utilizzare le perdite «in scadenza».

(519) Espressione utilizzata nel Mod. UNICO 2012 - Società di capitali al rigo RN4, col. 1.

(⁵²⁰) Infatti, a seguito delle modifiche apportate dal decreto-legge n. 98 del 2011, l’art. 84 del TUIR prevede che «la perdita di un periodo d’imposta ... può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi».

(⁵²¹) Espressione utilizzata nel Mod. UNICO 2012 - Società di capitali al rigo RN4, col. 2. Secondo l’Agenzia delle entrate, il contribuente ha «la facoltà (e non l’obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi» (così, circ. 19 giugno 2012, n. 25/E, risp. 5.8). Sull’argomento si veda MASTROBERTI A. Scomputo delle perdite societarie senza vincoli di priorità, in Il Fisco, 2012, fasc. 6, pag. 883. Secondo l’ASSONIME la possibilità di scegliere tra le due tipologie di perdite consente alle imprese, che dispongono di entrambe le categorie di perdite, di graduarne i rispettivi utilizzi nel modo per esse più vantaggioso. In concreto, per ottenere la compensazione integrale del reddito di periodo è sufficiente «utilizzare le perdite integralmente deducibili solo entro il limite del 20 per cento del reddito di periodo – conservando l’eccedenza per gli utilizzi di successivi periodi – posto che il residuo 80 per cento di detto reddito è compensabile con le perdite limitatamente deducibili» (così, circ. 11 giugno 2012, n. 18).

(⁵²²) Cfr. FERRANTI G., La disciplina delle perdite si adegua alla crisi

economica,in Corr. Trib., 2011, fasc. 31, pag. 2478.

Infine, una finalità di coordinamento sistematico è rinvenibile nella disposizione, di cui al quarto periodo del comma 1 dell’art. 84 del TUIR, che stabilisce un «correttivo» (524) per il recupero dei crediti d’imposta delle ritenute e delle eccedenze di versamento, di cui all’art. 80 del TUIR, anche in caso di utilizzo delle perdite fiscali. In particolare, tale correttivo, non presente nella disciplina dell’IRPEF, data la natura progressiva di tale imposta, ha lo scopo di evitare che l’imposta corrispondente al reddito imponibile, assunto dalla perdita riportabile, sia insufficiente a compensare i suddetti crediti, ritenute ed eccedenze, determinando un credito del contribuente nei confronti dell’Erario o l’incremento di un credito preesistente. Per evitare tale conseguenza, l’art. 84, comma 1, del TUIR, accorda la possibilità di computare le perdite da portare in diminuzione del reddito complessivo, in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto ed eccedenze di versamento di cui all’art. 80 del TUIR. Pertanto, in presenza di ritenute, crediti ed eccedenze di versamento, le perdite devono essere utilizzate, fino a concorrenza del loro importo, su tutto il reddito, ovvero, alternativamente, devono essere utilizzate parzialmente, in modo tale che l’imposta corrispondente al reddito non sia inferiore all’importo complessivo dei suddetti crediti, ritenute ed eccedenze (525).

Tale meccanismo deve ritenersi inalterato a seguito dell’introduzione del limite quantitativo all’utilizzo della perdita, con la differenza che l’ammontare portato a riduzione del reddito deve ritenersi fissato in misura pari all’80 per cento del reddito (⁵²⁶). Agli effetti di tale meccanismo rileva anche il credito per le imposte pagate all’estero, computato secondo i criteri stabiliti dall’art. 165 del TUIR (⁵²⁷), il quale è riconosciuto in detrazione dall’imposta dovuta fino a concorrenza della quota dell’imposta italiana, corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta. A questo proposito, è stato sostenuto che

(⁵²⁴) Così, LEO M.,Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2010, tomo II, pag. 1441.

(⁵²⁵) Sull’argomento si veda MICHELUTTI R.,Riflessioni a margine della nuova disciplina in tema di riporto delle perdite, in Riv. Dir. Trib., 1998, I, pag. 621; IAVAGNILIO

M.,Credito d’imposta limitato per perdite fiscali pregresse, 2000, fasc. 32, pag. 2318.

(⁵²⁶) Cfr. LUGANO R., NESSI M.,I nuovi criteri di utilizzo delle perdite fiscali previsti per i soggetti IRES, in Riv. Dott. Comm., 2011, fasc. 4, pag.856.

per incrementare l’imposta italiana, riferibile ai redditi prodotti all’estero, per renderla capiente rispetto all’ammontare dell’imposta estera, «si

potrà procedere ad una minore riduzione del reddito per effetto delle perdite pregresse», con la conseguente «conservazione di perdite da scomputare negli esercizi successivi» (528). Tale soluzione trova conferma nella prassi amministrativa riguardante il credito d’imposta di cui al previgente comma 1-bis dell’art. 94 del TUIR. A questo riguardo, infatti, l’Amministrazione Finanziaria ha espressamente riconosciuto «la

possibilità di limitare il riporto delle perdite pregresse in modo tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata anche dal credito d’imposta limitato di cui all’articolo 94, comma 1-bis, dello stesso TUIR», per il fatto che è «lo stesso tenore letterale della norma di cui all’articolo 102, primo comma, del TUIR [ora art. 84 del TUIR]» a

non porre «preclusioni al riguardo» (⁵²⁹).

3.3.6. Il riporto e l’utilizzo delle perdite realizzate nei primi tre