Il riporto delle perdite tra presupposto e base imponibile

Nei paragrafi che precedono si è avuto modo di rilevare che la funzione del riporto delle perdite è quella di stabilire un correttivo strutturale agli effetti distorsivi derivanti dalla circostanza che il prelievo sul reddito d’impresa avviene per singoli periodi d’imposta, fra i quali sussiste un rapporto di rigida autonomia. In particolare, la natura strutturale di tale istituto deriva dalla circostanza che, grazie ad esso, il prelievo sul reddito d’impresa è reso nel suo complesso più coerente con il presupposto individuato dal legislatore. Quest’ultimo, d’altronde, pur godendo di ampia discrezionalità nella definizione delle regole

(¹⁸³) Cfr. MICCINESI M., L’imposta locale sui redditi, cit., pag. 610, il quale osserva che nell’imposta di ricchezza mobile, che era un tributo reale, il riporto delle perdite era ammesso (art. 112 del T.U. n. 645 del 1958).

(184) Cfr. CROVATO F.,L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, cit., pag. 29.

(¹⁸⁵) Così, GALLO F., Il dilemma reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell’accertamento induttivo, in Rass. Trib., 1989, anno XXXII, fasc. 10, pag. 460.

relative alla determinazione della base imponibile, non può strutturare il prelievo in contraddizione o scollegandolo dal suo presupposto. Tale presupposto, infatti, potrebbe essere inesistente se, prescindendo dall’imponibile relativo a ciascun periodo d’imposta, si prende a riferimento il reddito relativo a un arco temporale comprensivo di più periodi d’imposta.

Queste affermazioni inducono a interrogarsi sulla natura che la perdita fiscale assume nell’ambito della determinazione del reddito d’impresa. In particolare, ci si chiede se la perdita costituisce un elemento della base imponibile, assimilabile ai ricavi e ai costi che concorrono a formarla, oppure se rappresenta un elemento, pur sempre necessario alla quantificazione del reddito complessivo, ma che si pone su un piano distinto da quello della base imponibile.

Nel compiere tale analisi appare utile premettere alcune considerazioni di parte generale sul concetto di base imponibile.

Secondo la manualistica tradizionale, la base imponibile può essere totalmente autonoma rispetto al presupposto e influire esclusivamente sulla misura del tributo (quantum debeatur), ma è anche possibile che sia uno degli elementi costitutivi del presupposto, potendo incidere sulla stessa debenza del tributo (an debeatur) (186). Secondo un’altra definizione, la base imponibile costituisce il parametro di commisurazione del tributo, come individuato e delimitato dalla situazione che configura e realizza il presupposto del tributo medesimo (187). Pertanto, la base imponibile è intimamente legata al presupposto del tributo, in ragione di un rapporto di dipendenza logica rispetto alla regolamentazione di quest’ultimo, essendo la prima asservita alla funzione di valutazione del secondo (188).

Tanto premesso, buona parte della dottrina che si è occupata della natura della perdita fiscale sembra escludere che la perdita costituisca un elemento di determinazione della base imponibile in senso stretto. In particolare, secondo BERLIRI (L.V.) la perdita fiscale non è «altro che un reddito negativo … vale a dire il finale risultato

economico – negativo – di una qualsiasi operazione, quando l’uscita abbia superato l’entrata», con la conseguenza che così come «non può dirsi che si sia prodotto un reddito, così non può dirsi che si sia prodotta una perdita, fino a che non siano stati posti in essere tutti quei fattori di

(186) Cfr. FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2003, ed. IV, pag. 219.

(¹⁸⁷) Cfr. RUSSO P.,Manuale di diritto tributario, Milano, 1994, pag. 116. (188) Cfr. TINELLI G.,Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2007, ed. II, pag. 30.

entrata e di uscita, di cui la perdita costituirà il risultato, vale a dire fino a che non sia esaurita quella determinata operazione finanziaria, industriale, commerciale o professionale, di cui si tratta di determinare il risultato» (¹⁸⁹).

Ancora più interessante, ai fini della presente indagine, è l’osservazione di TREMONTI, secondo cui «il fatto della produzione delle

perdite risolve … la sua rilevanza nel rappresentarsi, piuttosto che come una componente di fatto della fattispecie sostanziale presupposta per l’imposizione, come un fatto presupposto per l’integrazione della fattispecie medesima» (¹⁹⁰).

Vi è stato, inoltre, chi ha sostenuto che «le perdite pregresse

oggetto di riporto non sono elementi che tecnicamente concorrono alla formazione del reddito complessivo netto» in quanto le perdite «vanno portate in diminuzione di tale reddito come operazione distinta e successiva» (¹⁹¹). Questa considerazione spiega, ad esempio, la ragione per cui «nella logica applicativa del tributo l’utilizzo di perdite

fiscali pregresse avviene successivamente all’inclusione nell’imponibile del credito d’imposta», che invece è assimilabile ad un componente di

reddito (¹⁹²).

In tutt’altra prospettiva si colloca, invece, chi esclude che «la

perdita di esercizi precedenti sarebbe ‘reddito negativo’». In particolare,

secondo tale orientamento, «la normativa relativa all’imposizione sui

redditi conosce il reddito, ed esso soltanto considera produttivo dell’effetto giuridico», con la conseguenza che «la dichiarazione dei redditi in ‘perdita’ è equivalente ad una dichiarazione di reddito zero» e

che, quindi, «la perdita di esercizi precedenti» rappresenterebbe solo

(189) Così, BERLIRI L.V., Appunti sul concetto di reddito nel sistema della imposta mobiliare, in Riv. Ital. Dir. Fin., anno II, vol. III, 1939, pag. 34-37.

(¹⁹⁰) Così, TREMONTI G.,In tema di riporto delle perdite fiscali e imposizione, in Riv. Dir. Fin e Sc. Fin., 1977, II, pag. 174.

(¹⁹¹) Così, SIMONI A., Credito d’imposta sui dividendi e compensazione con perdite pregresse, in Boll. Trib., 1992, fasc. 20, pag. 1619. E’ di tal avviso anche GIOVANARDI A., Il riporto delle perdite, in AA.VV., Imposta sul reddito delle persone giuridiche. Imposta locale sui redditi. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 1996, pag. 199, il quale ritiene che «le perdite pregresse non sono propriamente un componente negativo di reddito, dovevano essere dedotte dal reddito con operazione distinta e successiva».

(192) Cfr. SIMONI A., Credito d’imposta sui dividendi e compensazione con perdite pregresse, cit., pag. 1619, secondo cui «solo in tal modo infatti il contribuente è in grado di determinare l’entità dell’utilizzo delle perdite fiscali pregresse eventualmente da non utilizzare per recuperare crediti e ritenute».

un «fatto impeditivo dell’imposizione … e non fatto che fa venir meno il

reddito» (193). Tuttavia, questa posizione, pur essendo stata autorevolmente condivisa dalla Corte Costituzionale, laddove ha statuito che «la perdita di esercizi precedenti va considerata fatto

impeditivo della imposizione, per effetto delle disposizioni che lo consentono, ma non elemento posto sullo stesso piano di significazione del reddito» (194), appare – a nostro avviso – quella meno idonea a spiegare la natura delle perdite fiscali. Ed infatti, le perdite, benché utilizzabili in funzione della commisurazione dell’imposta dovuta in relazione ad un periodo d’imposta, non costituiscono un componente di reddito in senso stretto, al pari dei ricavi e dei costi, in quanto sono esse stesse reddito (¹⁹⁵). In particolare, esse costituiscono un reddito negativo, espressivo del risultato di un singolo periodo d’imposta (196), il quale, una volta che è stato analiticamente determinato come differenza tra costi e ricavi, acquista una propria rilevanza al di fuori del periodo d’imposta cui si riferisce, in vista del suo successivo utilizzo in diminuzione dei redditi di altri periodi d’imposta. Per tale ragione, dunque, la perdita rappresenta un fatto presupposto che integra la fattispecie senza però farne parte a titolo originario.

(¹⁹³) Così, FAVARA F., Il riporto delle perdite di esercizi precedenti, in Rass. Avv. dello Stato, 1988, fasc. 1, I, pag. 18.

(194) Così, Corte Cost., ordinanza 14-21 gennaio 1988, n. 54. Sul concetto di “fatto impeditivo”, nella prospettiva della dottrina processualcivilistica, si veda PEVERINI L., Giudizio di fatto e giudizio di diritto in materia di costi non inerenti all’attività d’impresa, in Riv. Dir. Trib., 2008, I, pag. 931, il quale pone in evidenza l’esistenza di due contrapposte posizioni dottrinali. In particolare, da un lato vi è chi ritiene che il fatto impeditivo è «un elemento che fa parte della fattispecie», dall’altro lato, vi è chi ritiene, invece, che il fatto impeditivo rappresenta «un fatto a rilevanza autonoma, non appartenente … alla fattispecie, ma idoneo ad influire sulla stessa ab externo impedendone la produzione degli effetti».

(195) In questo senso si esprime, ad esempio, GIOVANARDI A., Il riporto delle perdite, cit., pag. 199.

(¹⁹⁶) Contra, PADOVANI F.,Consolidato fiscale nazionale: riflessioni in tema di attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, in Riv. Dir. Trib., 2010, I, pag. 1205, il quale, con riferimento alle perdite trasferite dalle consolidate alla consolidante, in virtù dell’opzione per il regime del consolidato nazionale, afferma che «le perdite, pur essendo il risultato (negativo) cui si perviene in esito all’applicazione delle regole di determinazione del reddito, si prestano ad essere apprezzate, a ben vedere, non tanto in termini di imponibile negativo, quanto piuttosto in termini di credito d’imposta che la controllata apporta al consolidato».

In questa prospettiva, dunque, può dirsi che la perdita è una specificazione del concetto di reddito (197), che attiene alla determinazione del presupposto d’imposta, anche se non al presupposto del singolo periodo, ma a quello relativo ad un arco pluriennale di vita dell’impresa (198).

Essa è, dunque, un elemento necessario di commisurazione del reddito d’impresa su base pluriennale.

2.1.7. Alcune precisazioni concettuali: il riporto delle perdite