L’introduzione dell’IRES e i successivi tentativi di sistematizzazione

Ad eccezione di quanto previsto in tema di consolidato e trasparenza, l’introduzione dell’IRES ha lasciato immutata la disciplina relativa al riporto delle perdite fiscali e con essa le disposizioni di cui agli artt. 8 e 102 del previgente TUIR sono state trasfuse, rispettivamente, negli attuali artt. 8 e 84 del nuovo TUIR (³³⁸).

E’ il decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (339) a recare nuovi interventi in subjecta materia, soprattutto laddove modifica per l’ennesima volta il testo dell’art. 8 del TUIR, con riguardo alle perdite fiscali dei soggetti titolari di reddito di lavoro autonomo e gli imprenditori individuali di cui all’art. 66 del TUIR. In particolare, a tali soggetti viene, da un lato, negata la possibilità di utilizzare, in diminuzione dal reddito complessivo, le perdite fiscali derivanti dall’attività d’impresa, arti o professioni, e, dall’altro lato, riconosciuta la possibilità di riportare in avanti tali perdite. In tal modo, dunque, si realizza un allineamento tra la disciplina prevista per le imprese in contabilità ordinaria e quella prevista per i soggetti in contabilità semplificata, con la conseguenza che il regime contabile adottato dal contribuente non rappresenta più l’elemento discriminate tra le diverse modalità di impiego (orizzontale o verticale) delle perdite (340).

(338) La riforma dell’IRES è contenuta nel d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344. (339) In particolare, con l’art. 36, comma 27, del decreto legge 4 luglio 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 (c.d. “Visco-Bersani”). CIANI F.,Nuovi limiti alla deduzione delle perdite fiscali, in Boll. Trib., 2004, fasc. 8, pag. 683; MONTINARI P., Il regime di utilizzo delle perdite di impresa alla luce delle ultime novità normative, in Le Società, 2007, fasc. 11, pag. 1337.

(340) Nell’illustrare tale modifica, l’Amministrazione Finanziaria ha avuto modo di chiarire che «la nuova disciplina introdotta dal decreto ha previsto anche per tali contribuenti, come già avviene per i soggetti in contabilità ordinaria, la possibilità di dedurre le perdite unicamente dai redditi della stessa categoria di quella che le ha

Senonché, la dottrina ha fin da subito fortemente criticato il suddetto intervento normativo per il fatto che esso, sebbene in apparenza preordinato a dare razionalità al sistema (341), sarebbe stato ispirato, in realtà, da mere esigenze di gettito (³⁴²). E’ stato sostenuto, infatti, che la segregazione delle perdite derivanti dall’esercizio d’impresa minore e di lavoro autonomo nella categoria di appartenenza produce, come unico effetto, una dilatazione delle basi imponibili (343). Inoltre, è stato rilevato che tale segregazione, potendo determinare l’assoggettamento a tassazione di una capacità contributiva inesistente, presentava taluni profili di incostituzionalità (³⁴⁴).

generate. Le stesse perdite possono essere scomputate, pertanto, sempre dai redditi della stessa specie, nei successivi periodi d’imposta ma non oltre il quinto. Si passa, in sostanza, da un regime di compensazione orizzontale ad uno verticale che diventa, pertanto, il regime normale delle perdite per la generalità dei contribuenti» (così, Agenzia delle Entrate, circ. 4 agosto 2006, n. 32/E).

(³⁴¹) Tale intenzione sembra trasparire dalla relazione di accompagnamento del decreto-legge n. 223 del 2006, laddove si legge che «la riformulazione dell’articolo 8 del TUIR è finalizzata ad estendere i criteri di imputazione e di deducibilità delle perdite, previsti per le attività commerciali esercitate in modo ordinario, alle perdite derivanti da attività commerciali esercitate attraverso imprese minori, ai sensi dell’articolo 66 del TUIR, e a quelle derivanti dall’esercizio di attività di lavoro autonomo».

(342) Cfr. PERRONE L.,Le perdite nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Rass. Trib., 2012, fasc. 5, pag. 1167. Si noti che l’art. 36 del decreto-legge n. 223 è rubricato «recupero di base imponibile».

(343) Cfr. PERRONE L.,Le perdite nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., pag. 1168. Nello stesso senso, ZIZZO G., Profili di incostituzionalità del regime dell’utilizzo delle perdite nelle imposte sul reddito, cit., pag. 1988, secondo cui finalità della modifica in commento «è quella di impedire che il gettito stabile proveniente da fonti stabili (immobili, capitale, lavoro dipendente) venga alterato da perdite generate da fonti meno stabili, e soprattutto più manovrabili. Si tratta di una preoccupazione comprensibile, che tuttavia non mi pare in grado di sanare la denunciata lesione del principio di capacità contributiva».

(³⁴⁴) Cfr. PERRONE L.,Le perdite nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., pag. 1168; ZIZZO G.,Profili di incostituzionalità del regime dell’utilizzo delle perdite nelle imposte sul reddito, cit., pag. 1988, il quale fa osservare come «se in un certo periodo d’imposta Tizio ha un reddito di lavoro dipendente di 100 ed una perdita di lavoro autonomo di 100, il suo patrimonio non ha subito alcun incremento, il suo reddito complessivo è nullo, tanto in una prospettiva economica quanto in una prospettiva giuridica. Prelevare un’imposta sul reddito complessivo su 100, escludendo dal calcolo di questo la perdita, significa pertanto prelevare un’imposta su un reddito complessivo inesistente, anche seguendo un approccio meramente giuridico». Pertanto, «l’esclusione della compensazione orizzontale, nella misura in cui consente di realizzare il prelievo anche in carenza del fattore economico che ne costituisce il presupposto, mediante imputazione ad un reddito in tutto o in parte

Il decreto-legge n. 223 del 2006 non è intervenuto, tuttavia, solo con riguardo alla disciplina delle perdite fiscali agli effetti dell’IRPEF, ma ha apportato alcune rilevanti modifiche anche in ambito IRES.

Segnatamente, con riguardo alle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta riportabili senza limiti di tempo, è stato introdotto un nuovo requisito oggettivo, quello della nuova iniziativa produttiva, in aggiunta a quello soggettivo, riferito alla società neo-costituita (345). In particolare, nel riformulare il testo dell’art. 84, comma 2, del TUIR, è stato disposto non solo che i tre periodi d’imposta si devono computare dalla data di costituzione della società, ma altresì che le perdite si devono riferire «ad una nuova attività produttiva» (346). In tal modo, si è voluto «subordinare il regime di riporto illimitato delle perdite all’effettiva

inesistente (perché assorbito dalle perdite), … indubbiamente dispiega una violazione

del principio di capacità contributiva». Dello stesso avviso sono anche MENCARELLI S.,

Commento all’art. 8 del TUIR, in AA.VV, Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, a cura di G. Tinelli, Padova, 2009, pag. 87; MESSINA S.M., La disciplina delle perdite, in Corr. Trib., 2007, fasc. 46, pag. 3779.

(345) Così, Agenzia delle Entrate, circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, pag. 28. Per un commento di tale modifica si veda, BEGHIN M., L’illimitato riporto delle perdite nell’IRES tra «nuovi» soggetti e «nuove» attività, in Corr. Trib., 2006, fasc. 37, pag. 2944; IZZO B.,Condizioni più rigorose per il riporto a nuovo delle perdite senza limiti di tempo, in Corr. Trib., 2007, fasc. 19, pag. 1543.

(³⁴⁶) Cfr. art. 36, comma 12, lett. a), numeri 1) e 2), del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223. La decorrenza di tale disposizione è stata modificata dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, con la legge, 24 novembre 2006, n. 286, che ha sostituito il comma 13 dell’articolo 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, stabilendo che «le disposizioni della lettera a) del comma 12 si applicano alle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta formatesi in periodi anteriori alla predetta data resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600». A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che «i requisiti “oggettivi” e “soggettivi” che la società deve contemporaneamente possedere per poter qualificare le proprie perdite fiscali come “illimitatamente riportabili”, devono essere verificati esclusivamente con riferimento alle perdite fiscali realizzate nei primi tre periodi d’imposta formatesi a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006» e che «per le perdite relative ai primi tre periodi di imposta formatesi in periodi anteriori alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223, le disposizioni del comma 12 dell’art. 36 non sono applicabili, ma resta fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di disconoscere, ai sensi e per gli effetti del citato articolo 37-bis, la qualifica di “perdite illimitatamente riportabili” in assenza dei requisiti “oggettivi” e “soggettivi” richiesti dalla norma» (così, circ. 19 gennaio 2007, n. 1/E). Sull’argomento si veda, DODERO A.,Decorrenze per l’utilizzo di perdite pregresse, in Corr. Trib., 2006, fasc. 45, pag. 3550.

“novità” dell’iniziativa economica che le ha generate» (³⁴⁷), allo scopo di «agevolare l’effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale,

piuttosto che la continuazione di una “vecchia” attività in capo ad un “nuovo” soggetto» (³⁴⁸).

Inoltre, con il decreto-legge n. 223 del 2006 è stata modificata la disciplina antielusiva di cui al comma 3 dell’articolo 84 del TUIR, volta a contrastare il cosiddetto “commercio delle bare fiscali”, attuato non già sotto forma di incorporazione della società decotta, ma attraverso la previa acquisizione della società e il collegato conferimento in essa di attività aziendali redditizie. In particolare, è stata eliminata l’esimente che escludeva da tale disciplina le «partecipazioni acquisite da società

controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi». Tale

esimente, infatti, risultava «non … pienamente giustificabile e,

soprattutto, non … coordinata con il divieto posto nel consolidato di “sfruttare” le perdite pregresse: divieto che, in tal modo, può essere facilmente superato» (³⁴⁹). Pertanto, a decorrere dai trasferimenti delle partecipazioni posti in essere dall’entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006, non risulta più ammessa la compensazione di perdite pregresse mediante l’attribuzione di attività profittevoli (attraverso una cessione o conferimento, ma anche una fusione o scissione) a favore della società in perdita, qualora a tale mutamento di attività si accompagni, nel periodo di osservazione disposto dall’art. 84, comma 3, del TUIR, il trasferimento ad altre società del gruppo della partecipazione di controllo nella «bara fiscale» (³⁵⁰).

(³⁴⁷) In tal senso si esprime la relazione di accompagnamento del decreto-legge n. 223 del 2006. Secondo STEVANATO D., Il riporto delle perdite di “start up” tra referenti “soggettivi” e inerenza alla (nuova) “attività”, in Dial. Trib., 2008, fasc. 6, pag. 135, secondo l’intervento legislativo mira ad «impedire “aggiramenti” della norma attuati attraverso la canalizzazione di perdite relative a rami aziendali “maturi” su soggetti di nuova costituzione».

(³⁴⁸) Così, Agenzia delle Entrate, circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, pag. 28. La disposizione e la relativa interpretazione dell’Agenzia delle Entrate sono state criticate in dottrina per il fatto che «se la novità dell’iniziativa produttiva è lo strumento mediante il quale filtrare le perdite ammesse al riporto illimitato, si dovrebbe avere il coraggio di applicare in modo uniforme tale criterio senza, cioè, discriminare tra soggetti preesistenti e soggetti neo costituiti» (così, DELLA VALLE E.,Perdite fiscali e recessione, in Corr. Trib., 2009, fasc. 13, pag. 990).

(349) In tal senso si esprime la relazione di accompagnamento del decreto-legge n. 223 del 2006.

(³⁵⁰) Cfr. MICHELUTTI R.,Perdite intragruppo e consolidato fiscale; qual è la norma di sistema?, in Corr. Trib., 2007, fasc. 12, pag. 987.

Con riguardo al regime fiscale della trasparenza, è stato previsto che «le perdite fiscali dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio

della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate» (³⁵¹). Tale modifica è stata giustificata sulla base della considerazione che prima di essa, «a differenza di quanto avviene nel consolidato, di cui la

trasparenza costituisce una sorta di surrogato, la società partecipante, che ha esercitato l’opzione per la trasparenza», aveva la possibilità di

«utilizzare le perdite pregresse sia per compensare i propri redditi che

per compensare i redditi che le vengono imputati per trasparenza dalle società partecipate». Con la suddetta modifica, dunque, si è voluto

impedire «il verificarsi di fenomeni di pianificazione fiscale consistenti

nel ridurre le partecipazioni detenute dal socio per poter accedere alla tassazione per trasparenza anziché al consolidato fiscale, riuscendo così a compensare le perdite pregresse maturate dallo stesso con i redditi delle partecipate, aggirando il disposto dell’articolo 118, comma 2, del TUIR» (³⁵²).

Il decreto-legge n. 223 del 2006 interviene anche con riguardo alla disciplina delle perdite fiscali nell’ambito delle operazioni di fusione (353), stabilendo che «in caso di retrodatazione degli effetti fiscali» di tale operazione, «le limitazioni del presente comma», e cioè quelle

(³⁵¹) Cfr. art. 36, comma 9, del decreto-legge n. 226 del 2006. L’art. 36, comma 10, del decreto-legge n. 223 estende la modifica recata all’art. 115 del TUIR anche al regime della trasparenza disciplinato dall’art. 116 del TUIR. Il successivo comma 11 dell’art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006 disciplina la decorrenza delle modifiche apportate dai commi 10 e 11 stabilendo che esse hanno «effetto dal periodo di imposta dei soci in corso al 4 luglio 2006 e con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta chiusi a partire da tale data». Senonché, con l’art. 3, comma 6, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286 si è stabilito che «le disposizioni di cui ai commi 9 e 10 hanno effetto con riferimento ai redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta che iniziano successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Per i redditi delle società partecipate relativi a periodi di imposta precedenti alla predetta data resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».

(³⁵²) In tal senso si esprime la relazione di accompagnamento del decreto-legge n. 223 del 2006.

(353) E di scissione, giusta il rinvio contenuto nell’art. 173, comma 10, del TUIR, secondo cui «alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni del comma 7 dell’articolo 172, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante».

previste in caso di mancato superamento del c.d. test di vitalità, «si

applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione» (³⁵⁴). In sostanza, tale disposizione rende applicabili le suddette limitazioni anche alle perdite maturate nella frazione di esercizio che precede l’efficacia giuridica dell’operazione, in modo che «se l’incorporazione vede coinvolta una

società “non operativa”, la perdita di periodo, da determinarsi appositamente, non è tout court rilevante; invece, se la società coinvolta è “operativa”, si rendono applicabili alle perdite di periodo le stesse limitazioni espressamente previste per le perdite pregresse»

(³⁵⁵).

Con la Legge Finanziaria 2007 sono stati aggiunti un secondo e un terzo periodo al comma 1 dell’art. 84 del TUIR, con riguardo, rispettivamente, ai «soggetti che fruiscono di un regime di esenzione

totale o parziale del reddito» e ai «soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile», prevedendo per i primi che «la perdita riportabile è diminuita in misura proporzionalmente corrispondente alla quota di esenzione applicabile in presenza di un reddito imponibile», mentre per

i secondi che «la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile

che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti» (356).

Con la successiva Legge Finanziaria 2008 (³⁵⁷), il legislatore, forse per tener conto delle obiezioni sollevate dalla dottrina all’indomani

(354) Cfr. art. 35, comma 17, del decreto-legge n, 223 del 2006. Ai sensi del successivo comma 18 la modifica così introdotta si applica alle operazioni di scissione e fusione deliberate dalle assemblee delle società partecipanti dal 4 luglio 2006. Per le operazioni deliberate anteriormente alla predetta data «resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 37-bis» del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Sull’argomento si veda, SALVI G.,Fusioni e scissioni: nuovi limiti per le perdite fiscali, in Prat. Cont., 2006, fasc. 10, pag. 2006.

(³⁵⁵) In tal senso si esprime la relazione di accompagnamento del decreto-legge n. 223 del 2006.

(³⁵⁶) Cfr. art. 1, comma 72, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Ai sensi del successivo comma 73, la disposizione si applica ai redditi prodotti e agli utili realizzati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006.

(³⁵⁷) Cfr. art. 1, comma 29, della legge 24 dicembre 2007, n. 244. Sulle modifiche introdotte da tale disposizione si veda, IZZO B., RUSSO V., Modifiche al regime delle perdite ai fini IRPEF e IRES, in Corr. Trib., 2007, fasc. 43, pag. 3487.

delle modifiche apportate all’art. 8 del TUIR dal decreto-legge n. 223 del 2006, è ritornato sui propri passi ripristinando, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1º gennaio 2008 (358), la disciplina vigente fino a prima di tali modifiche. In particolare, con la Legge Finanziaria 2008 è stata ristabilita, per gli imprenditori individuali in regime di contabilità semplificata e per i lavoratori autonomi, la possibilità di utilizzare le perdite fiscali derivanti dall’attività d’impresa o professionale in compensazione orizzontale con i redditi delle altre categorie, nell’ambito della determinazione del reddito complessivo di tali soggetti, negando tuttavia a tali soggetti la possibilità di riportare in avanti le predette perdite. In tal modo, il regime contabile è tornato ad essere un elemento di discrimine nell’ambito della disciplina delle perdite fiscali, posto che la compensazione verticale rimane riservata ai soli redditi d’impresa prodotti da soggetti in contabilità ordinaria. Tuttavia, la dottrina ritiene che anche tale soluzione non risulti soddisfacente, in quanto sarebbe più corretto prevedere «un sistema misto che, senza collegare la sorte

delle perdite al regime contabile adottato, consenta la compensazione orizzontale nel periodo d’imposta in cui si patiscono le perdite ed il riporto a nuovo nel caso in cui il reddito complessivo risulti incapiente,

uniformando così il regime delle perdite derivanti dall’esercizio di imprese, arti e professioni e stabilendo «una soluzione capace di

assicurarne, sempre e comunque, l’integrale assorbimento» (359).

Inoltre, la medesima Legge Finanziaria 2008, in un’ottica di sistematizzazione, ha trasferito dall’art. 84 all’art. 83 del TUIR la disposizione secondo cui, in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi (³⁶⁰), e ha eliminato dall’art. 84 il riferimento ai costi «non dedotti ai sensi degli articoli 96 e 109, commi 5 e 6», mantenendo il riferimento al solo art. 109, comma 5, del TUIR (³⁶¹).

La Legge Finanziaria 2008 interviene, inoltre, con riguardo al regime applicabile alle perdite conseguite da società di persone partecipate da società di capitali o da imprese individuali.

Relativamente ai soci società di capitali viene modificato l’art. 101, comma 6, del TUIR, prevedendo che «le perdite attribuite per

(358) Cfr. art. 1, comma 30, della legge 24 dicembre 2007, n. 244.

(359) Cfr. PERRONE L.,Le perdite nell’imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., pag. 1170.

(³⁶⁰) Cfr. art. 1, comma 33, lett. f), della legge 24 dicembre 2007, n. 244. (361) Cfr. art. 1, comma 33, lett. g), n. 2), della legge 24 dicembre 2007, n. 244.

trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite» (³⁶²), e, dunque, non sono utilizzabili dai soci società di capitali ed enti commerciali residenti in diminuzione del proprio reddito. La ratio di tale disposizione è quella di impedire l’aggiramento «delle limitazioni alla deducibilità degli interessi previste

per i soggetti IRES (commisurata al 30% del ROL) mediante l’assunzione dei finanziamenti da parte di società di persone (che non subiscono tale penalizzazione), le cui perdite sarebbero poi imputate per trasparenza ai soci società di capitali» (363).

Con riguardo ai soci imprese individuali viene inserito un nuovo periodo al comma 2 dell’art. 56 del TUIR, stabilendo che alle perdite da partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice si applicano le disposizioni del comma 2 dell’art. 8 del TUIR. La ratio di tale modifica è quella di chiarire che, nel caso in cui la partecipazione in una società di persone venga assunta da un’impresa individuale, resta fermo il regime delle perdite imputate da tali società, cioè la concorrenza delle stesse alla formazione del reddito d’impresa. Ciò non consente alcuna elusione fiscale relativamente alla «disciplina degli

interessi passivi in quanto la stessa trova applicazione in capo alla società partecipata e, di riflesso, al soggetto partecipante» (364).