Il Progetto “Europa 2020” rappresenta l’ultimo orizzonte della politica di coesione, dopo il periodo di programmazione in corso che si esaurirà al termine del 2013 , che è la base degli interventi che l’Unione intende realizzare nell’ambito delle stra- tegie di sviluppo future.
agevolative solo se dichiarano di non rientrare “tra coloro che hanno ricevuto e successivamente non rimborsato o depositato in un conto bloccato gli aiuti che sono individuati illegali o incompatibili dalla Commissione europea”. La necessità di introdurre una simile previsione di legge deriva dal fatto che, per consolidata giurisprudenza comunitaria, alla Commissione spetta il potere di- screzionale di “sospendere il versamento di un nuovo aiuto fino a che l’impresa non abbia restituito il precedente aiuto illegittimo” . È dunque evi- dente che, attualmente, in assenza di una dichiarazione nel senso innanzi pre- cisato da parte dei beneficiari, gli uffici competenti non potranno più concede- re misure d’aiuto e che i beneficiari di un nuovo regime dovranno comunque rimborsare quelli che, per qualche motivo, venissero dichiarati illegittimi o incompatibili con le regole del Trattato.
La politica di coesione di Europa 2020 ha puntato nuova- mente sull’obiettivo della Convergenza per accelerare la ripresa delle Regioni in ritardo di sviluppo e migliorare le condizioni per la crescita e l’occupazione; su quello della Competitività
regionale e occupazione, che punta, al di fuori delle Regioni in
ritardo di sviluppo, a rafforzare la competitività e le attrattive delle Regioni e l’occupazione, nonché sulla Cooperazione tran-
sfrontaliera europea, che è intesa a rafforzare la cooperazione
transfrontaliera e transnazionale70.
L’innovazione più significativa che riguarda il prossimo pe- riodo di programmazione fino al 2020 è l’introduzione di criteri di follow up a carattere quantitativo per singolo Stato membro e l’obbligo per ciascuno Stato membro di verificare periodica- mente i progressi ottenuti mediante l’implementazione delle po- litiche dell’Unione.
Per misurare i progressi compiuti nel conseguire gli obiettivi della strategia Europa 2020 sono stati convenuti, in particolare, cinque obiettivi quantitativi. Il primo è riferito all’Occupazione, che dovrebbe raggiungere l’innalzamento al 75% del tasso di occupazione (per la fascia di età compresa tra i 20 e i 64 anni). Si è introdotto poi l’obiettivo Ricerca e sviluppo ed innovazio-
ne, che tende all’ aumento degli investimenti per almeno il 3%
del PIL dell’UE, sia nel settore pubblico che in quello privato.
70 Europa 2020 ha a tal fine introdotto il Quadro finanziario pluriennale (QFP,
ex “prospettive finanziarie”) 2014-2020 da cui la politica di coesione trae le sue risorse per intervenire in tutti e 27 gli Stati membri. In particolare, il QFP 2014-2020 contempla interventi specifici per la crescita e l’occupazione nell’ambito della rubrica “Crescita sostenibile”, che dispone di una dotazione finanziaria complessiva pari a 437.778 milioni di euro in stanziamenti di im- pegno. Nel dettaglio, la sottorubrica 1a) “Competitività per la crescita e l’occupazione” include interventi riconducibili alle finalità della strategia Eu- ropa 2020 nei settori della ricerca e sviluppo tecnologico, delle infrastrutture dei trasporti, dell’energia e delle comunicazioni di interesse europeo, della competitività e innovazione e della promozione dell’imprenditorialità. La sot- torubrica 1b), relativa alla politica di coesione - che dispone di stanziamenti complessivi pari a 348,4 miliardi di euro per il ciclo 2007-2013 - comprende misure riconducibili in buona parte ad interventi per la crescita e l’occupazione. In particolare, le risorse dei Fondi strutturali sono destinati alle infrastrutture di trasporto per il 22%, allo sviluppo del capitale umano per il 19,8%, alla ricerca, allo sviluppo tecnologico e innovazione per il 17,5% e al sostegno alle imprese, diverso dalla ricerca e innovazione, per il 5,4%.
Altro obiettivo è rappresentato da quello definito dei Cambia-
menti climatici /energia, che persegue la finalità della riduzione
delle emissioni di gas serra del 20% rispetto al dato registrato nel 1990, nonché il raggiungimento del 20% del fabbisogno di energia ricavato da fonti rinnovabili e per raggiungere un au- mento del 20% dell'efficienza energetica. L’altro obiettivo è quello dell’Istruzione dedicato a raggiungere una riduzione de- gli abbandoni scolastici al di sotto del 10% e la quota del 40% dei 30-34enni con un’istruzione universitaria. Ultimo, ma non per importanza, è l’obiettivo Povertà / emarginazione, che in- tenderebbe far uscire da tale rischio almeno 20 milioni di per- sone all’interno dell’Unione71.
71 Sul punto, M. P. MONACO, Europa 2020: il contributo della politica re- gionale alla realizzazione di una Europa efficace sotto il profilo delle risorse e le nuove abilità richieste nel mercato del lavoro, in Dir. delle rel. industria- li, 2011, 888 ss.
CAPITOLO TERZO
LA RILEVANZA DEI VINCOLI INTERNI
NELL’ADOZIONE DI NORME AGEVOLATIVE
PER FINALITÀ DI SVILUPPO
SOMMARIO: 3.1. Le agevolazioni fiscali domestiche e gli aiuti di stato
fiscali: similitudini e diversità - 3.2 I limiti imposti alle agevola- zioni fiscali dai principi costituzionali secondo un’interpretazione evolutiva. - 3.3 La riserva di legge ed il riparto di potestà legislati- va tributaria tra Stato e Regioni. Riflessioni sul recente ddl costitu- zionale di Riforma della Riforma del Titolo V - 3.4 L’autonomia finanziaria degli enti regionali e locali con cui misurarsi per la progettazione di politiche incentivanti - 3.5 La selettività territoria- le degli aiuti di Stato ed il test di autonomia elaborato dalla Corte di Giustizia. - 3.6 La verifica del test di autonomia dopo l’attuazione del federalismo fiscale - 3.7 L’autonomia istituzionale e decisionale degli enti sub statali a seguito della riforma della fi- scalità regionale e municipale - 3.8 La responsabilità economica degli enti territoriali del mancato gettito derivante da un’agevolazione fiscale.
3.1 Le agevolazioni fiscali domestiche e gli aiuti di stato fi- scali: similitudini e diversità
È risalente l’impostazione dottrinale per la quale l’insieme delle agevolazioni fiscali sarebbe riferibile solo alle ipotesi di una minore, ma pur sempre esistente, imposizione o tassazio- ne1.
1 Sul punto, F. MOSCHETTI, Agevolazioni fiscali - Problemi di legittimità costituzionale e principi interpretativi, in Dig. disc. priv., sez. comm., Torino, 1987, 74 ss.; ID, Profili generali in La capacità contributiva (a cura di F. MOSCHETTI), Padova, 1993, 43 ss.; S. LA ROSA, Esclusioni tributarie, in Enc. Giur., XIII, Roma, 1989; ID, Le agevolazioni tributarie in Trattato di Diritto Tributario, diretto da A. AMATUCCI, Padova, 1994, I, 401 ss.
Nel tempo, com’è noto, si è consolidata l’opinione di chi ha ritenuto di dover far rientrare nel concetto di agevolazione qual- siasi forma di beneficio concesso ad un contribuente, comprese le ipotesi di esenzioni o esclusioni da imposizione e le semplifi- cazioni di tipo procedurale2.
Sulla differenza tra esclusioni ed esenzioni esiste, del resto, una così ampia letteratura e casistica che è impresa ardua prova- re a farne una sintesi nell’ottica del presente lavoro3. Nell’ana- lisi dei vincoli di natura interna all’uso della leva fiscale per fi- nalità di sviluppo, si indicheranno, pertanto, gli elementi forma- li e strutturali delle agevolazioni e, soprattutto, le loro funzioni mettendole a confronto con gli aiuti di derivazione comunitaria.
L’approfondimento si rende necessario quale premessa nel ragionamento che verrà fatto sull’attuale tendenza del legislato- re o, forse sarebbe meglio dire del Governo - atteso il sempre più frequente ricorso alla decretazione delegata o d’urgenza, anche quando ciò non sarebbe necessario o addirittura ammissi- bile - di concedere, attraverso risorse pubbliche, agevolazioni che non si traducono in minori carichi d’imposta o in riduzioni
o di imponibile o in esclusioni, ma che si pongono l’obiettivo di
arrecare vantaggi, anche di natura procedimentale, a taluni con- tribuenti in funzione promozionale.
Si premette che, secondo la teoria del diritto, le agevolazioni sono, innanzitutto, espressione del potere di intervento dello Stato dell’economia che, a seconda dell’epoca storica e della diverse concezioni e teorizzazioni del rapporto Stato-cittadini può assumere varie forme ed intensità.
Nella attuale configurazione di questo rapporto in termini di “Stato sociale” ed ancor di più in quello di “Welfare State” qual è quello che si è consolidato nel nostro ordinamento, si riconosce, da
2 Sul punto si vedano F. FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992; N.
D’AMATI, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Nov. mo dig. it., Appendi- ce I, 1980, 153 ss.
3 Per le impostazioni della problematica di tipo metodologico e strutturale, A.
D. GIANNINI, I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956, 174 ss, A. BERLIRI, Principi di diritto tributario, vol. II, tomo I, Milano, 1957, 207 ss.; E. ANTONINI, La formazione della legge e le categorie giuri- diche, Milano, 1958, 64 ss.. Per i contributi più recenti, M. BASILAVEC- CHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, in Encl. dir., 2002 e in Rass. trib., 2002, 435 ss.; G. FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Parte gene- rale, Padova, 2008, 201 ss.
un lato, il pieno potere di iniziativa economica ai privati, ma corre- lativamente si permette il potere di intervento statale quando man-
chi o sia insufficiente l’ iniziativa privata in ossequio al principio
di sussidiarietà (orizzontale) sancito dall’art. 118 della Cost. In questo agire si colloca la produzione di norme giuridiche che perseguono determinate funzioni che, nel caso di cui ci si occupa, possono corrispondere a quella di incentivare il com- pimento di una data attività, ove essa sia meritevole secondo l’indirizzo di politica economica perseguita (incentivi) o che dissuadono dal compierla (penalizzazioni), così come le norme che concedono determinati “vantaggi” per compensare situa- zioni di svantaggio esistenti.
La cd. funzionalizzazione del diritto indica, invero, il perse- guimento delle più disparate finalità di ordine sociale, economi- co o politico da parte della norma che può realizzarsi con moda- lità differenti4. Si descrivono, in particolare, tecniche di incenti- vazione quelle in cui la norma interviene per stimolare o indi-
rizzare il soggetto al compimento di una data attività (incentivi o sanzioni positive che creano nel destinatario del premio una pretesa all’adempimento)5; o tecniche di “compensazione” o di
“facilitazione”, quando, invece, la norma interviene solo dopo che si è individuata la situazione di svantaggio che si intende eliminare o comprimere6.
Il settore tributario è certamente quello dove il legislatore ri- corre molto frequentemente all’uso di agevolazioni per perse- guire finalità anche diverse rispetto a quella tipica dell’acquisi- zione di risorse per il finanziamento della spesa pubblica.
In questo caso si valorizza la funzione promozionale del tri- buto e si parla di finalità extrafiscali per indicare appunto il
4 Sulla ricostruzione sistematica della disciplina costituzionale relativa ai dirit-
ti economici, F. PEDRINI, 2010, www.forumcostituzionale.it
5 Per N. BOBBIO, Dalla struttura alla funzione, Roma-Bari, 2007, la sanzio-
ne giuridica, che di norma è identificata con la coazione, può essere vista co- me la reazione giuridica ad una data violazione economica sociale o morale che si attua anche con la sola minaccia di mettere in moto determinati mecca- nismi coattivi. In senso speculare, le sanzioni possono assumere un connotato positivo, quando, a fronte di una pretesa ad un dato adempimento o al compi- mento di un’attività, si riconosce al destinatario un premio, un vantaggio in termini di controprestazione.
6 N. BOBBIO, op. cit., distingue le sanzioni positive in misure preventive che
tendono a promuovere il comportamento desiderato e successive che seguono il comportamento quando questo è desiderato.
connotato funzionale o finalistico che va associato alla produ-
zione di una norma tributaria che si pone l’obiettivo di stimola- re il compimento di atti o azioni considerati socialmente utili7.
Le leggi incentivo rispondono proprio all’esigenza che lo Stato ha di promuovere e provocare azioni o comportamenti per finalità, di norma, economiche e sociali che si realizza mediante la previsione di una controprestazione conferita ai singoli in modo che ove dette attività o comportamenti non venissero at- tuati, il vantaggio, anche se già riconosciuto, non andrebbe ero- gato e se erogato andrebbe restituito8.
L’ordinamento tributario conosce, al riguardo, una serie di istituti con cui viene attuata questa finalità incentivante dietro “ricompensa”, che vanno dai crediti d’imposta, ai voucher o
bonus fiscali, a peculiari tecniche di determinazione
dell’imponibile o dell’imposta, a forfetizzazioni, ecc.
Seguendo quest’approccio di tipo funzionale si assegna la qualifica di agevolazione fiscale, e non si determina, quindi, so- lo un’ipotesi di minore tassazione nell’ambito della disciplina propria del tributo (esenzioni o esclusioni), quando con la nor- ma incentivante si realizza una “spesa fiscale” o “spesa pubbli-
ca implicita” (cd. tax expenditures), ovvero quando si ricorre
alla disciplina fiscale per concedere ciò che potrebbe essere al- trimenti concesso ai singoli beneficiari con contributi finanziari o sovvenzioni pubbliche9.
7 Sull’argomento, S. LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, cit., 401 ss.; F.
FICHERA, Le agevolazioni tributarie, cit., 92, che definisce le agevolazioni, come istituti sottrattivi e derogatori rispetto alla norma ordinaria e ispirati ai principi propri in funzione promozionale che si differenzia da quelli additivi (le penalizzazioni o disincentivi).
8 Sull’interessante studio svolto per l’inquadramento sistematico delle agevo-
lazioni e sulla diversa natura delle leggi incentivo secondo i modelli elaborati in teoria generale delle leggi di mero conferimento e di leggi meramente con- dizionatrici in senso favorevole all’attività privata che non assumono, si rin- via a A. DANNINO, Agevolazioni fiscali e potestà normativa, Padova, 2008 ed agli autori ivi citati. Questa tipologia di norme derogatorie vien qui descrit- ta come una legge meramente “condizionatrice” di determinati comportamen- ti o azioni del soggetto passivo cui vengono concesse “esclusioni” o “esenzio- ni” dall’imponibile o dall’imposta per esigenze di tipo tecnico.
9 Si vedano, S. LA ROSA, op. in ult. cit.; A. FEDELE, Federalismo fiscale e riserva di legge, in Rass. trib. , 2010, 1525 ss., la funzione fiscale, in certi ca- si, per il medesimo concetto, si usano le espressioni finanziamenti indiretti, virtuali, impliciti. Secondo l’OCSE, le tax expenditures consistono nel trasfe- rimento di risorse pubbliche attraverso la riduzione di obblighi fiscali che
Sotto il profilo strutturale, invece, per configurare un’agevo- lazione fiscale in senso tecnico, si richiedono ulteriori elementi ed in particolare, l’esistenza di limiti temporali o territoriali di efficacia, la collocazione della norma di favore in testi normati- vi specificamente dedicati, una disciplina formalmente deroga- toria, il coinvolgimento in senso agevolativo di una pluralità di tributi10.
Ora, se si prescinde da queste impostazioni di tipo dogmati- co e se si prende in considerazione la prerogativa principale di una norma tributaria adottata in funzione incentivante di deter- minate azioni o comportamenti, possono ricavarsi in maniera più semplice dei distinguo con altre tipologie di norme di favo- re11.
La prima distinzione si ricava dal confronto con una agevo- lazione fiscale che costituisca una mera deroga rispetto alla norma base di riferimento. In questo caso, una volta individuato il sistema di riferimento in relazione al quale valutare
l’eccezionalità della misura, potrà stabilirsi se quest’ultima pos-
sa ritenersi una deroga “giustificata” dalla natura o dalla strut-
tura del sistema individuato o dai principi informatori o basila- ri del sistema stesso.
Così avviene, ad es. nel caso della tassazione degli utili da partecipazione, attraverso l’esenzione, seppur limitata, dei divi- dendi distribuiti ai soci dalle società ed enti commerciali a fini IRES ex art. 89, comma 2, del TUIR per evitare il fenomeno della doppia imposizione economica; oppure nei casi delle ope- razioni esenti o non imponibili o fuori campo IVA12; od ancora
quando si stabiliscono variazione di aliquote entro determinati intervalli fissati dal legislatore (statale o regionale) o maggiora- zioni di quote di deduzione di determinati costi, ecc.
Una seconda differenza si ricava allorquando la norma age- volativa tributaria intende solo tutelare e non realmente pro-
quando si concretizzano nell’acquisto di un bene, assumono la configurazio- ne di sussidio.
10 Sul tema, L. DEL FEDERICO, Legittimità delle agevolazioni fiscali, cit. 11 Sull’ampia ricostruzione delle tipologie di agevolazioni, R. ZENNARO, Tipi agevolativi e problemi procedurali, in Dig, disc. priv., sez. comm., 1987, I, 64 ss.
12 Sul punto si veda A. FANTOZZI, Operazioni imponibili, non imponibili ed esenti nel procedimento di applicazione dell’IVA, in Riv. dir. fin, 1973, I, 138 ss.
muovere “dietro ricompensa” una certa situazione giuridica- mente rilevante.
Qui i vantaggi riconosciuti al singolo non sono legati, cioè, in via sinallagmatica al compimento di una data azione, ma so- no concessi al fine di rimuovere o ridurre e, quindi, compensare le differenze preesistenti per motivi di uguaglianza sostanziale e di equità, e quindi, per dare concreta applicazione del princi- pio di capacità contributiva e degli altri principi e valori extra- tributari costituzionalmente garantiti 13.
È quanto avviene, ad esempio, nel caso del riconoscimento degli oneri deducibili o delle detrazioni d’imposta nella liquida- zione dell’IRPEF dove, peraltro, è difficile se non impossibile, separare la funzione fiscale (ispirata dal principio di capacità contributiva ed uguaglianza sostanziale) da quella extrafiscale del beneficio concesso (favorire o tutelare le famiglie bisogno- se, l’acquisto della casa di abitazione, sostenere il ricorso al credito, alla tutela della salute, al risparmio, ecc.).
In quest’ambito possono annoverasi anche taluni “vantaggi” che vengono concessi ai contribuenti nell’ambito del procedi- mento impositivo o di riscossione, come avviene quando de- terminati redditi o proventi vengono tassati con imposte sostitu- tive o ritenute alla fonte a titolo d’imposta, oppure quando ven- gono concesse “facilitazioni” in termini di dilazione di paga- mento, riduzioni concordate di imposte o sanzioni, ecc.
Un terza distinzione riguarda il caso in cui si ricorre alla leva fiscale per introdurre trattamenti differenziati, siano essi sussidi, sovvenzioni, crediti d’imposta che, tuttavia, rimangono “estra- nei” alla disciplina propria del tributo, come avviene, ormai molto frequentemente, per promuovere determinati comporta- menti virtuosi o attività dei privati a fini sociali, economici, cul- turali, ecc. È il caso dei crediti d’imposta concessi per le ri- strutturazioni edilizie, il risparmio energetico, l’occupazione, il rilancio della competitività delle imprese, l’aggregazione di-
13 Le tax expenditures consistono, in definitiva, in entrate a cui lo Stato ri-
nuncia in luogo di espliciti programmi di spesa e, per questo, secondo il Fon- do Monetario Internazionale, possono costituire una minaccia alla “fiscal tra- sparency”. Per questo il Fondo raccomanda di integrare i documenti di bilan- cio con un riepilogo delle misure annualmente previste dagli Stati ed una sti- ma approssimativa dell’impatto finanziario di ogni agevolazione prevista (O- ECD Best Practices Guidelines).
mensionale di imprese o attività professionali, il livello di pro- tezione dell’ambiente, la riqualificazione del territorio o delle città, ed altro.
Tranne i casi di deroga al sistema tributario di riferimento, allora, e pur quando non possa parlarsi di agevolazioni fiscali in senso stretto, ferma restando la difficoltà connessa al tentativo di individuare una categoria omogenea delle stesse, deve pur sempre considerarsi che, ove determinate agevolazioni siano concesse ad imprese si ritornerà nell’alveo degli aiuti di Stato di derivazione comunitaria.
La Corte di Giustizia, definisce aiuti, come si è visto, “tutti
gli interventi che, in varie forme, alleviano gli oneri che grava- no sul bilancio di un’impresa e che, di conseguenza, anche sen- za essere definite sovvenzioni, ne hanno la medesima natura e producono identici effetti”14. È del tutto irrilevante, quindi, la causa o lo scopo perseguito con la previsione di un dato aiuto,
giacché ciò che conta, secondo l’acquis communautaire, sono solo gli effetti, anche potenzialmente nocivi che con l’aiuto possono prodursi sulla concorrenza e sugli scambi tra gli Stati membri.
Ne consegue che ove determinate agevolazioni “fiscali” sia- no disposte a favore di imprese, con fondi pubblici ed in modo selettivo per il perseguimento di funzioni extrafiscali, fatti salvi i casi in cui si tratti di norme che generano una minore tassazio- ne in quanto deroghe ed eccezioni ai principi informatori del sistema tributario domestico, saremo in presenza di aiuti fiscali
di Stato, in linea di principio vietati dalla disciplina sulla con-
correnza, salvo che non si tratti di misure “giustificate” dall’insieme di regole e principi di fonte comunitaria in prece- denza considerati15.
14 Corte di Giustizia, tra le più recenti, 22 novembre 2001, causa C-53/00. Sul
punto, L. DEL FEDERICO, Legittimità delle agevolazioni fiscali, cit.
15 Cfr., Cap I, par. 10 . In particolare se gli aiuti sono selettivi e la loro conces-
sione non è riconducibile ad una delle ipotesi di deroga previste dal Trattato; né siano osservate le regole imposte dal regolamento di controllo ex art. 108 TFUE; o non si rientri nelle categorie di aiuti in esenzione (ora contenute nel Regolamento Unico CE n. 800/2006) o nel regime degli aiuti de minimis, od ancora se non si tratti di aiuti ammissibili perché ritenuti coerenti e conformi a