La nozione di aiuto fiscale, come sottoinsieme della più am- pia nozione di aiuto di Stato, concerne in particolare una serie eterogenea di misure tributarie agevolative che vanno dalle e- sclusioni o esenzioni dal tributo ai crediti d’imposta, voucher o
bonus fiscali o detrazioni dall’imposta o deduzioni dall’imponi-
bile e che si estendono alle procedure agevolative in materia di imposta dovuta o nella riscossione, nell’individuazione di un re- gime “speciale” di tassazione come è avvenuto, ad es., nel caso delle cd. zone franche urbane su sui si ritornerà diffusamente nel corso del presente lavoro80.
Vista la rilevanza che assume la delimitazione di questa sot- tocategoria di aiuti ai fine del presente lavoro si riassumono, qui, di seguito, gli elementi ed i tratti essenziali della stessa, prima di passare ad esaminare l’insieme dei divieti e delle deroghe appli- cabili, in via di principio, a tutto il genus degli aiuti di Stato e, quindi, anche a quelli di natura fiscale81.
79 Corte di Giustizia, sentenza 9 marzo 1999, causa C-212/1997. Solo per
completezza, si rammenti che molte deroghe al principio di non discrimina- zione sono state elaborate dalla giurisprudenza della Corte, per rispondere ad esigenze imperative attinenti all’efficacia dei controlli, all’esigenza di contra- stare l’elusione fiscale, la coerenza del sistema, sui quali si ritornerà, infra, Cap. 3 par. 1 e 2.
80 Infra, cap. VI.
81 Sulla questione, F. FICHERA, Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunita- rio, in Riv. dir. fin., I, 1998; P. LAROMA JEZZI, Principi tributari nazionali e controllo sopranazionale sugli aiuti fiscali, in Riv. it. dir. pubb. com., 2004, 91 ss.; A. AMATUCCI, Il divieto di aiuti fiscali quale limite allo sviluppo delle imprese, in Corr. trib., 2009, 1059 ss.; S. FIORENTINO, Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, in AA.VV. (a cura di M. INGROSSO e G. TESAURO) Agevolazioni fiscali ed aiuti di Stato, Jovene, 2009, 375; L. DEL FEDERICO, Agevolazioni fiscali nazionali, cit., 19.
a) Innanzitutto, l’aiuto fiscale potenzialmente lesivo della concorrenza è, come si diceva, quello selettivo che è, tuttavia, concetto di non di facile individuazione proprio quando si appli- ca alla materia fiscale82.
Il concetto di selettività è, infatti, così complesso che non è facile fornirne una definizione unitaria, pur apprezzando gli sforzi fatti al riguardo dalla Commissione attraverso le sue co- municazioni in materia “di misure fiscali e di aiuti di Stato”83,
oltre che dal Tribunale e della Corte di giustizia che hanno con- tribuito all’individuazione di taluni elementi essenziali della no- zione.
Una misura fiscale è selettiva, in linea di principio, quando è
specifica cioè quando è rivolta a favorire determinate imprese,
produzioni, territori o settori di attività e quando, quindi, non ha portata generale ed incide sull’assetto competitivo delle imprese situate in diversi territori. La Corte di Giustizia ha ripetutamen- te affermato che una misura fiscale è selettiva se introduce “dif-
ferenziazioni tra operatori che si trovano in una situazione fat- tuale e giuridica analoga sotto il profilo dell’obiettivo persegui- to dal sistema tributario di uno Stato membro”.84
Una certa misura di aiuti potrebbe presentarsi come selettiva anche quando la norma emanata contenga solo taluni elementi
di specificità e non tutti85.
A volte accade, infatti, che una certa misura sembri essere generale perché rivolta a tutti i destinatari di un dato territorio in attuazione di un dato intervento di politica economica ma, in realtà, così non è perché essa contiene condizioni di ammissibi-
82 Secondo la comunicazione della Commissione formulata “sull’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese” nell’ambito del cd. “pacchetto fiscale” approvato dal Consiglio Eco- fin del 1 dicembre 1997 configura un’ipotesi di aiuto di stato una misura che conferisce ai beneficiari un vantaggio che allevia gli oneri gravanti sul loro bilancio e che può essere concesso attraverso una riduzione della base impo- nibile, una riduzione totale o parziale dell’imposta o un differimento o un an- nullamento, o anche una rinegoziazione eccezionale, del debito fiscale.
83 In particolare, si veda la prima Comunicazione in materia della Commissio-
ne dell’11 novembre 1998 e la seconda, del 30/12/2006 (2006/C 323/01).
84 Tra le più risalenti, Corte di Giustizia, Sentenza “Deufil c/ Commissione”,
24 febbraio 1987, in causa 310/85; sentenza 2 luglio 1974, in causa 173/73.
85 Cfr. Comunicazione della Commissione 2002/820/Ce dell’11 luglio 2001
sul regime di aiuti della Spagna concessi con un credito d’imposta a favore di talune imprese.
lità che circoscrivono il numero dei potenziali beneficiari, co- me avviene, ad es., nei casi degli sgravi fiscali o crediti d’imposta per investimenti superiori ad una certa soglia; oppure quando si intende agevolare l’acquisizione di investimenti solo in determinate Regioni, o entro certe date, o di quelli effettuati da determinate categorie di imprese.
Si ha selettività anche quando la misura di aiuto porta ad un
prelievo fiscale maggiorato, anziché ridotto su talune imprese o
produzioni, per i vantaggi lesivi della concorrenza che indiretta- mente si producono nei confronti delle imprese e produzioni non incluse negli aumenti deliberati. Diverso è il caso dei tributi o maggiorazioni di tributi che, sebbene siano rivolti a determinati
soggetti ad esclusione di altri e, quindi, si manifestino come “se- lettivi”, non vengono giudicati lesivi del funzionamento del mer-
cato interno e degli scambi intracomunitari perchè finalizzati al perseguimento di politiche ritenute obiettivi dell’azione comune da attuarsi, a livello decentrato, da parte degli Stati membri.
Si possono distinguere ancora misure selettive materiali e misure selettive geografiche quando gli elementi di specificità si riferiscono a determinati settori dell’economia o delle imprese, oppure sono circoscritti a determinate regioni o zone particolar- mente limitate dello Stato membro.
Sui confini e limiti di identificazione del territorio di riferi-
mento di una data misura fiscale di aiuto si ritornerà nel presente
lavoro allorquando si analizzeranno i vincoli di natura interna che scaturiscono dall’attuale riparto di potestà legislative tra Sta- to e regioni proprio in funzione della cd. fiscalità di vantaggio. In questa sede va per ora chiarito che, una volta individuata la selettività di un detto aiuto fiscale, non è detto poi che lo stesso sia vietato o sia incompatibile con regole ed i principi di fonte comunitaria.
Ciò accade quando esistono “valide ragioni giustificatrici” dei vantaggi (anche dissimulati) arrecati a talune imprese o pro- duzioni rispetto alle altre, che andranno individuate in conformi- tà ai principi e le regole di rango comunitario e di quelli di diritto interno.
È questo il caso, ad esempio, degli aiuti che, pur se apparen- temente selettivi, siano introdotti in una data materia o ambito per introdurre “regole o principi differenti per regolare cose o
te ed indirizzate all’applicazione del principio di non discrimina- zione (a livello comunitario) o dell’eguaglianza sostanziale (a livello domestico); oppure quando talune norme sono emanate per perseguire finalità ed interessi ritenuti meritevoli di tutela già in seno all’Unione.
È il caso della fiscalità ambientale che, in questi anni, ha vi- sto il proliferare di leve o strumenti nel perseguimento del noto principio “chi inquina paga” (ex art. 191, comma 2, TFUE) di- retto a trasferire i costi ambientali nel prezzo delle merci e dei servizi inquinanti86 o ad attribuire, mediante imposte ecologiche,
le cd. esternalità negative in capo ai produttori che inquinano o danneggiano l’ambiente e che finora ha privilegiato il ricorso a strumenti di tipo incentivante, piuttosto che a dirigersi verso la nascita di vere e proprie imposte ambientali.
L’Unione considera, com’è noto, la tutela ambientale come obiettivo prioritario dell’azione comune ed annovera tra i suoi compiti istituzionali “il conseguimento di uno sviluppo sostenibi-
le, armonico ed equilibrato delle attività economiche”87.
86 In Europa sono diffusi, in particolare, i cd. Tributi sulle emissioni, consi-
stenti in prelievi correlati all’inquinamento acustico o alle emissioni nell’atmosfera, nell’acqua o nel suolo, come avviene per le emissioni di ossidi di carbonio provenienti da grandi impianti di combustione (carbon tax) e dalle tasse sull’inquinamento delle acque provocato dagli impianti di trattamento delle acque reflue e i Tributi sui prodotti, applicabili alle materie prime, ai fattori produttivi incorporati (concimi, i pesticidi, le acque sotterranee) ed ai prodotti di consumo (pneumatici, sacchetti di plastica). Sul tema, G. SELI- CATO, Fisco e ambiente: strumenti per un Governo sostenibile del territorio. Profili teorici e lineamenti evolutivi degli strumenti agevolativi a carattere fiscale e non fiscale per la promozione dello sviluppo sostenibile, in Riv. dir. trib. int., 2004, 399 ss.; F. AMATUCCI, Agevolazioni fiscali ambientali, aiuti di Stato e incompatibilità comunitaria, in Riv. dir. trib. inter., 2005, 81 ss.; P. SELICATO, Imposizione fiscale e principio "chi inquina paga", in Rass. trib., 2005, 1157 ss.; F. GALLO, Profili critici della tassazione ambientale, in Rass. trib., 2010, 303 ss.; R. ALFANO, Agevolazioni fiscali in materia am- bientale e vincoli dell’unione europea, in Rass trib., 2011, 328 e ss; ID, La fiscalità ambientale, Profili interni ed europei, Torino, 2012.; E. ALESSIO, La carbon tax e la sua applicazione proporzionale al potere inquinante dei combustibili: il criterio della proporzionalità adeguata alla tassazione am- bientale, in Dir. prat. trib., 2012, 105 ss.
87 Attualmente il Settimo Programma di azione per l’ambiente (Eap 7), nel
confermare la validità del precedente programma, fissa gli obiettivi e le priori- tà ambientali che faranno parte integrante della strategia dell’Unione Europea per lo sviluppo sostenibile nell’arco dei prossimi cinque-dieci anni ed illustra in dettaglio le misure da intraprendere. Vengono individuate sia le azioni e gli impegni da intraprendere a livello comunitario, che le misure che spettano agli
Le istituzioni comunitarie sono attualmente impegnate nell’attività di coordinamento delle politiche ambientali dome- stiche per tendere all’armonizzazione delle tasse e imposte eco-
logiche vigenti nei diversi paesi dell’Unione allargata.
Ebbene, il tributo ambientale, secondo quanto già emerso dai lavori della Commissione che sta indirizzando gli Stati a rica- varne una definizione unitaria, è quello che si genera quando sussiste una relazione diretta tra l’unità fisica inquinatrice (ad es., l’utilizzazione impropria dell’ambiente, il consumo di una risorsa ambientale o di una fonte di energia, produzione di emis- sione inquinante) e la base imponibile. In tal modo il tributo, a differenza della tariffa (prezzo), ha come presupposto “un obiet-
tivo ecologico” attraverso il quale si ritiene possibile realizzare,
in funzione incentivante, la tutela dell’ambiente.
Da non trascurare che nel Trattato europeo vi sono poi altre norme che hanno diretta rilevanza sul requisito della selettività e, quindi, anche sulla liceità e compatibilità di aiuti fiscali di Stato che sono quelle poste a protezione della libera circolazione delle merci (artt. 28 e 29) e quelle relative l’Unione doganale che vie- tano “dazi e tasse di effetto equivalente”, quelle che istituiscono una Tariffa doganale comune (artt. 30-32) e quelle che vietano restrizioni quantitative all’importazione (art. 34-37).
Un esempio recente di applicazione in Italia di applicazione del divieto di restrizioni quantitative si ha con riferimento all’art. 8, commi 16 e 16-bis del D.L. 158/2012 contenente il divieto di commercializzazione di bevande analcoliche contenente una percentuale di succo naturale inferiore al 12%, che è stato quali- ficato come misura di effetto equivalente ad una restrizione degli
organismi nazionali, regionali e locali, nonché ai diversi settori economici. Il nuovo programma identifica quattro aspetti dell’ambiente e cinque indirizzi prioritari di azione strategica che potranno essere di ausilio nel perseguimento di tali obiettivi. In particolare: il primo mira a migliorare l’applicazione della normativa vigente; il secondo ad integrare le problematiche ambientali nelle decisioni prese in ambito di altre politiche; il terzo si concentra su una nuova, più stretta collaborazione con il mercato attraverso imprese e consumatori; il quarto mira a responsabilizzare il cittadino privato e ad aiutarlo a modificare il proprio comportamento; il quinto, tende ad incoraggiare una migliore pianifi- cazione e gestione del territorio. Su questi aspetti, cfr., in particolare, A. AMATUCCI, L’ordinamento giuridico della finanza pubblica, Jovene, 2007, 410, ss.
scambi nel mercato interno e, quindi, come norma in contrasto con la libera circolazione di merci88.
Le “quattro libertà ” sancite dal Trattato UE, anche se non contengono in via specifica disposizioni di contenuto fiscale, in- fluenzano, infatti, in maniera determinante, le legislazioni fiscali nazionali. La Corte di Giustizia, nel corso di questi anni, ha svol- to la sua funzione “nomopoietica” censurando molto spesso le norme fiscali nazionali che impongono restrizioni alle predette libertà, ritenendole incompatibili con le regole del Trattato89.
88 Secondo il parere approvato dalla XIV Commissione del Dipartimento delle
Politiche dell’unione europea sul testo del cit. D.L. 158/2012, le disposizioni contenute nei commi 16 e 16-bis dell’art. 8, introducendo requisiti non previ- sti dall’ordinamento della UE e più vincolanti per i soggetti che producono e commercializzano bevande in Italia, si pongono in contrasto con il divieto di gold plating di cui all’art 15 della legge di stabilità 2012, ribadito dall’art. 2, comma 1, lett. i) del disegno di legge comunitaria 2012 approvato, in via defi- nitiva il 3 ottobre 2012. Si tratta del divieto volto ad escludere, nella fase di recepimento delle direttive, l’adozione di regole che comportano oneri ag- giuntivi per imprese e cittadini.
89 Sono state ritenute incompatibili le normative di uno Stato membro che di-
scriminano gli operatori (persone fisiche o giuridiche) in base alla nazionalità, o anche in base alla residenza (discriminazioni dissimulate: Corte di Giustizia, 14.2.1995, causa C-279/93 Schumacker); così pure le discriminazioni fra la- voratori, sia subordinati, che autonomi, basate sulla nazionalità, per quel che concerne l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. In partico- lare, con riferimento alla libertà di circolazione dei lavoratori di cui al cit. art. 39 del Trattato, la Corte di Giustizia ha elaborato una nozione economico- sostanziale di residenza fiscale, cui deve corrispondere una piena equiparazio- ne tra soggetti residenti e soggetti non residenti quando questi ultimi produco- no la quasi totalità del loro reddito in uno Stato diverso da quello di residenza. Per qualche concerne la libertà di stabilimento, la Corte ha ravvisato molto spesso violazioni del principio di non discriminazione nelle legislazioni inter- ne che non accordano alle stabili organizzazioni il medesimo trattamento fi- scale previsto per le società residenti (divieto di “host State restriction”: così, ad es. sent. 15.5.1997, n. 250/95); oppure ha censurato norme ritenute restrit- tive della operatività all’estero di società residenti (divieto di “home State re- striction”: così, sent. 16.7.1998, n. 264/96, in materia di ICI). Anche sulla libera circolazione di capitali, la Corte si è espressa in più occasioni, giudi- cando incompatibili norme interne agli Stati che costituiscono un mezzo di discriminazione arbitraria o una restrizione dissimulata alla libertà sancita dall’art. 58 del Trattato; così, ad es., si è espressa nel caso di trattamento diffe- renziato riservato ai mutui concessi a non residenti rispetto a quelli erogati a soggetti residenti. Il 16 febbraio 2006 il Parlamento Europeo ha adottato in prima lettura la proposta di Direttiva sui servizi nel mercato interno, detta Di- rettiva Bolkestein che si pone come scopo quello di definire “un quadro giu- ridico generale per eliminare gli ostacoli alla libertà di insediamento dei for- nitori di servizi e alla libera circolazione dei servizi in seno agli Stati mem-
Vanno considerate tra le disposizioni rivolte a garantire la
concorrenza fiscale lecita anche quelle che contengono il divie-
to di tassare le merci provenienti dai paesi comunitari in misura maggiore rispetto ai prodotti interni (art. 110 TFUE); oppure quelle che sanciscono il divieto di concedere a prodotti esportati ristorni di imposizione interne superiori alle imposizioni effetti- vamente applicate (art. 111 TFUE).
Vi sono, infine, altre ragioni giustificatrici che “neutralizza- no” la selettività di un dato aiuto fiscale che derivano dalla diret- ta applicazione del sistema giuridico generale dello Stato mem- bro. Secondo la Corte di Giustizia, infatti, sono selettive le misu- re dirette ad esonerare, totalmente o parzialmente, le imprese di un particolare settore dagli oneri che derivano dalla normale ap- plicazione del sistema generale “senza che l’esonero sia giustifi-
cato dalla natura o dalla struttura di tale sistema generale”90.
Spetta allo Stato membro dimostrare “queste cause di giusti- ficazione” che, di norma, si riferiscono ai casi in cui le norme agevolative “si fondino su criteri o condizioni oggettive e oriz-
zontali e non siano limitate nel tempo”91, oppure siano imma-
nenti “alle regole proprie del sistema tributario di riferimento”. Così avviene, ad es., per le norme di tipo tecnico introdotte per evitare la doppia imposizione economica su determinati redditi, oppure per rispondere a logiche ridistributive, come quelle che comportano variazioni di aliquote in ragione della progressività e, quindi, in definitiva, con riferimento a norme di attuazione del principio di capacità contributiva e di uguaglianza sostan- ziale.
Tra le più recenti sentenze che possono contribuire a chiarire il concetto di selettività, si cita quella del Tribunale di Primo grado del 10 aprile 2008 (causa T-233/04 ) che ha annullato la decisione della Commissione riferita al regime olandese di allo- cazione dei “diritti di emissione” che era stato ritenuto aiuto in- compatibile in quanto idoneo a conferire un vantaggio econo- mico a favore di talune imprese.
bri». Ambito di applicazione di tale direttiva sono tutti i servizi eccetto quelli erogati direttamente e gratuitamente dai poteri pubblici”.
90 Corte di Giustizia, 2 luglio 1974, causa C-173/73; sentenza C-143/99, Adria
Wien, 2001.
91 Cfr. la Decisione Commissione 13 marzo 1996 sull’aiuto fiscale concesso
Secondo il citato Tribunale, sebbene la misura in questione differenziasse tra imprese e fosse quindi prima facie selettiva, la distinzione in questione derivava dalla natura del sistema gene- rale di diritti di emissione riservato in Olanda alle sole imprese ad elevato consumo energetico.
Per quel che concerne l’Italia, va segnalata la sentenza della Corte di Giustizia dell’8 settembre 2011, n. 78 sugli aiuti con- cessi alle società cooperative dall’art. 11 del DPR n. 601/73, dove emerge, con maggiore chiarezza, che le ragioni giustifica- trici dell’aiuto apparentemente selettivo si ritrovano anche nella “conformità” degli obiettivi della politica nazionale perseguita attraverso un dato regime agevolativo con quelli propri della politica europea.
Nel caso in esame, la Corte ha avuto modo di precisare che il regime speciale delle cooperative previsto dallo Stato italiano è legittimo “purché le cooperative operino nell’interesse eco-
nomico dei loro soci e intrattengano con questi ultimi una rela- zione non puramente commerciale, bensì personale particolare, in cui essi siano attivamente partecipi ed abbiano diritto ad un’equa ripartizione dei risultati economici”.
In altre parole la Corte individua nell’effettivo perseguimento della funzione mutualistica e nello speciale rapporto che lega i soci di una società cooperativa che va al di là degli interessi di natura solo economica tipici di una società lucrativa, la giustifi- cazione dell’aiuto selettivo92. È la funzione sociale della mutua- lità, dunque, a diventare il parametro rimesso alla valutazione
del giudice in questo caso in cui la finalità dell’aiuto coincide
92 Secondo quanto già rilevato dalla stessa Commissione in una precedente
sua Comunicazione del 2004 riferita proprio alle società cooperative e da quanto si ricava, ormai a regime, dal Regolamento CE sulla statuto della “So- cietà cooperativa Europea (SCE)” di recente emanato, la finalità mutualistica è presente quando la gestione societaria è affidata sostanzialmente (e non in- tegralmente) ai soci, ed è volta a soddisfare anche interessi dei soci diversi da quelli finanziari conseguenti al conferimento del capitale e, quindi, diversi da quelli che gli stessi ricaverebbero dalla loro partecipazione ad una società lu- crativa. Si tratta degli interessi costituiti dal reciproco vantaggio che viene ritratto dai soci che, al tempo stesso, sono utilizzatori, clienti, fornitori della società affinché ciascuno di essi possa trarre profitto dalla attività svolta dalla cooperativa in base alla propria partecipazione ed in proporzione alle proprie transazioni con la società. Sul tema, di recente, M. INGROSSO, La pronuncia pregiudiziale della Corte di Giustizia sulle agevolazioni fiscali alle cooperati- ve italiane, in Rass. trib., 2012, 529 ss.
con un obiettivo di politica economica e sociale perseguito dalla UE.
Il valore attribuito alla funzione sociale ed economica delle cooperative prevale, quindi, sul principio del funzionamento del mercato interno basato sulla libera concorrenza. E ciò conferma, del resto, l’attuale assoluta priorità che si è posta l’Unione della