DEFINIZIONI E RILEVAZIONE

Per un’analisi delle definizioni dei termini che permettono di meglio attribuire un significato alle parole utilizzate nei principi contabili, si partirà, in questo paragrafo, da quanto stabilito dallo IAS 16⁴ andando man mano a specificare eventuali differenze con quanto dettato dagli US GAAP.

Il valore contabile è il valore al quale un bene strumentale è rilevato al netto dell’ammortamento e di tutte le perdite per riduzione di valore accumulate nel tempo.

Il costo è l’importo monetario, o ad esso equivalente, corrisposto o il fair value di altri corrispettivi dati per acquistare un bene.

Il valore ammortizzabile è il costo meno il valore residuo.

3 Si ricorda, che a differenza di quanto stabilito dai principi contabili nazionali italiani, le immobilizzazioni oggetto di leasing finanziario devono essere contabilizzate fra le attività facendo seguito al principio della prevalenza della sostanza sulla forma: prevale pertanto l’aspetto sostanziale relativo al trasferimento dei rischi e dei benefici che derivano dall’utilizzo del bene.

Il valore residuo è il valore del bene strumentale al termine del periodo di utilizzo, cioè il valore che l’impresa ritiene di poter ricevere in un dato momento al netto dei costi di dismissione.

Il fair value è il corrispettivo al quale può essere scambiata un’attività tra due soggetti consapevoli e disponibili nel corso di una libera transazione ed è quindi possibile approssimarlo al valore di mercato. Secondo gli US GAAP, e più in particolare secondo lo SFAS 157.5, il fair value è il prezzo che sarebbe ottenuto per la vendita di un’attività o pagato per trasferire una passività in una operazione ordinaria tra soggetti del mercato alla data di valutazione.

Il valore d’uso è il valore attuale dei flussi finanziari che l’entità presume di ottenere dall’uso continuativo di un bene strumentale e dalla sua dismissione al termine della sua vita utile.

Il valore recuperabile è il valore più alto tra il fair value al netto dei costi di vendita ed il valore d’uso del bene strumentale.

La perdita per riduzioni di valore è l’ammontare del valore contabile che eccede il valore recuperabile.

Diversamente dagli US GAAP, i principi contabili internazionali danno una definizione relativa agli elementi che compongono il costo⁵ di immobili, impianti e macchinari: esso comprende sia i costi sostenuti inizialmente per l’acquisto del bene sia i costi sostenuti successivamente per migliorarlo. Il valore può essere rilevato a bilancio solo se è probabile che l’attività generi benefici economici futuri e se può essere attendibilmente determinato.

Gli immobili, gli impianti e i macchinari rilevati come attività devono essere valutati inizialmente per l’iscrizione in bilancio al costo di acquisto, comprendendo anche gli oneri accessori se acquistato da terzi o al costo di produzione interna⁶. Il valore contabile deve periodicamente essere riesaminato per eventuali perdite di riduzione di valore, secondo quanto previsto dallo IAS 36 – Riduzione di valore delle attività.

La prima rilevazione di immobili, impianti e macchinari secondo gli US GAAP⁷, deve essere effettuata al costo storico rappresentato dall’ammontare di cassa, o suo equivalente, pagato per acquistare un’attività, rettificato dopo l’acquisto del valore degli ammortamenti o di altri stanziamenti.

Secondo lo IAS 16, il costo di un immobile, impianto o macchinario deve comprendere⁸: - il prezzo di acquisto, comprendente anche eventuali dazi di importazione e di tasse di acquisto (es. l’Iva non detraibile), al netto di eventuali sconti e abbuoni;

5

IAS 16, par. 7 e 10.

6 Il bene potrebbe essere acquisito anche con un’operazione di permuta. Se questa ha sostanza commerciale e si configura quindi come un’effettiva compravendita, il bene va rilevato al suo fair value, altrimenti il valore dell’attività acquisita è pari al valore contabile dell’attività ceduta.

7

CON 5.67

- i costi direttamente imputabili, quando sostenuti, per rendere il bene disponibile all’uso; - la stima iniziale dei costi di smantellamento, di rimozione del bene e di bonifica del luogo di allocazione e l’obbligazione che si origina quando l’elemento viene acquistato o come conseguenza del suo utilizzo durante un particolare periodo.

Sono esempi di costi direttamente imputabili⁹:

- i costi dei benefici per i dipendenti (come previsti dallo IAS 19 – Benefici per i dipendenti) derivanti direttamente dalla costruzione o acquisizione di un elemento di immobili, impianti e macchinari;

- i costi da sostenere per la preparazione del sito; - i costi iniziali di consegna e movimentazione; - i costi di installazione e di assemblaggio;

- i costi per verificare il buon funzionamento dell’attività, dopo la deduzione degli incassi di vendita di eventuali elementi prodotti per portare il bene in quel luogo e condizione;

- onorari professionali.

I costi di smantellamento, di rimozione o di bonifica del luogo in cui è sito il bene devono essere imputati a maggior valore del bene solo se si verificano le condizioni previste dallo IAS 37 –

Accantonamenti, passività e attività potenziali:

- deve esistere un obbligo di smantellamento, rimozione e bonifica che comporta un costo che sia determinabile attendibilmente;

- i costi per lo smantellamento, la rimozione e la bonifica devono essere legati all’installazione del bene e non al suo utilizzo.

Anche con gli US GAAP, il FAS 143 – Accounting for asset Retirement Obligations, richiede che il fair value di ogni obbligazione legale derivante dallo smobilizzo di un’attività deve essere incluso nel costo dell’attività stessa.

Le differenze fra IAS/IFRS e US GAAP potrebbero presentarsi nel momenti in cui l’entità ritenga opportuno rideterminare i costi di smantellamento e di rimozione¹⁰. Infatti, secondo il FAS 143, i cambiamenti nelle stime dei costi dovrebbero riflettersi nel valore contabile degli accantonamenti e delle relative attività durevoli. Se la rideterminazione prevede un aumento di tali costi, l’aumento deve essere attualizzato utilizzando il tasso di interesse privo di rischio corrente; se invece si prevede una diminuzione dei costi di smantellamento, questa deve essere attualizzata al tasso di interesse privo di rischio utilizzato ai fini della stima iniziale degli accantonamenti.

9 IAS 16, par. 17.

10

E. ABATE, R. ROSSI E A. VIRGILIO, IAS/IFRS – US GAAP – Principi contabili italiani, confronto e differenze, EGEA (2008).

Lo IAS 37 invece richiede l’uso di un tasso di sconto che rifletta la stima del valore temporale del denaro alla data di bilancio. Per la contabilizzazione delle variazioni di stima dei costi di smantellamento è necessario rifarsi a quanto stabilito dall’IFRIC 1 – Cambiamenti nelle passività

iscritte per smantellamenti, ripristini e passività similari, che richiede che tali aggiustamenti

modifichino il costo della relativa attività nel caso di applicazione del modello del costo.

I costi direttamente imputabili devono essere rilevati diversamente a seconda che il bene sia acquisito da terzi o sia prodotto internamente¹¹.

I costi sostenuti in un momento successivo rispetto alla data di iscrizione di un bene possono incrementarne il valore o meno. Essi possono essere portati in aumento del valore del bene solo se è probabile che generino benefici economici futuri e se possono essere determinati in modo attendibile. Sono esempi di costi successivi i costi di manutenzione ordinaria, i costi per verifiche, i costi di sostituzione, ecc.

Negli US GAAP non esiste un principio contabile che tratti specificamente dei costi successivi; è quindi possibile che nella prassi contabile emergano delle differenze rispetto a quanto previsto dai principi contabili internazionali. Tuttavia si precisa che i costi sostenuti per revisioni periodiche devono essere spesati nel momento in cui sono sostenuti, anche se per alcuni specifici settori industriali possono essere applicati metodi alternativi di contabilizzazione.

Lo IAS 16¹² individua inoltre alcune tipologie di costi che non possono mai essere rilevati ad incremento del valore di immobili, impianti e macchinari:

- i costi di apertura di un nuovo impianto in quanto sostenuti in un momento successivo rispetto al momento in cui l’impianto è pronto per l’utilizzo;

- i costi sostenuti per l’introduzione di un nuovo prodotto o di un nuovo servizio (inclusi i costi di pubblicità e per le attività promozionali);

- i costi per la gestione di un’attività in una nuova sede o per la gestione di nuovi clienti (inclusi i costi per l’addestramento del personale);

- le spese generali ed amministrative¹³.

Per quanto riguarda gli oneri finanziari impliciti, lo IAS 16 prevede che non rientrino nel costo di un immobile, impianto o macchinario. Nel caso in cui il pagamento del bene pluriennale sia differito oltre le normali condizioni del credito, il valore del bene rimane comunque costituito dal suo corrispondente prezzo di acquisto e l’eventuale differenza deve essere rilevata a conto

11 IAS 16, par. 17. Si pensi ad esempio al costo del personale: deve essere spesato a conto economico se sostenuto per il normale funzionamento del bene pluriennale. Viceversa deve essere capitalizzato il costo per il personale sostenuto per la costruzione interna di un bene pluriennale.

12 IAS 16, par. 19.

13 La precedente versione dello IAS 16, revised 1998, consentiva di capitalizzare le spese generali ed amministrative nel caso in cui potessero essere attribuite direttamente all’acquisto di un bene strumentale od alla sua messa in opera. - F. DEZZANI, P.P. BIANCONE, D. BUSSO, IAS/IFRS Manuale, 1° Edizione 2010, IPSOA (2010).

economico come onere finanziario. Più in generale gli oneri finanziari possono essere rilevati ad incremento del valore di un bene strumentale solo nei casi previsti dallo IAS 23¹⁴: la capitalizzazione degli oneri finanziari è prevista solo se il finanziamento è stato ottenuto per l’acquisizione di beni che, al momento dell’acquisto, non sono pronti per l’utilizzo previsto ed è giustificata solo per quei beni che richiedono un rilevante periodo di tempo prima di essere pronti per l’uso. La capitalizzazione di tali oneri finanziari è obbligatoria a partire dal 1° gennaio 2009.

La capitalizzazione degli oneri finanziari deve essere sospesa qualora la costruzione del bene venga interrotta per prolungati periodi di tempo e deve terminare quando le operazioni necessarie per la predisposizione all’uso del bene sono completate.

Quanto previsto dalla nuova versione dello IAS 23 può essere considerato come un allineamento agli US GAAP, che prevedono la capitalizzazione obbligatoria per gli oneri finanziari quando gli interessi sono sostenuti nel periodo di tempo necessario affinché l’attività sia pronta per l’utilizzo: essi rappresentano pertanto una parte del costo di acquisizione di tale attività.

In entrambi i corpi di principi contabili la capitalizzazione è consentita solo in presenza di un bene che la giustifica (qualifying asset).