GLI ELEMENTI DEL BILANCIO

Analizzate le caratteristiche qualitative delle informazioni contenute nel bilancio, il Framework passa a considerare i cosiddetti elementi costitutivi del bilancio. Il quadro di riferimento denomina come elementi del bilancio gli effetti finanziari delle operazioni e degli altri eventi raggruppandoli in classi a seconda delle loro caratteristiche economiche. Più particolarmente gli elementi che riguardano la misurazione della situazione patrimoniale – finanziaria dello stato patrimoniale sono le attività, le passività e il patrimonio netto, mentre gli elementi che riguardano la misurazione dell’andamento del conto economico sono i ricavi e i costi¹⁸. È importante precisare che per ognuna di queste categorie contabili vengono elencate le caratteristiche distintive specificando però che queste non necessariamente coincidono con le condizioni da accertare per poter procedere con l’iscrizione dei prospetti contabili¹⁹.

Valutando se un elemento soddisfa la definizione di attività, passività o patrimonio netto dettagliata in seguito, bisogna far attenzione alla sua sostanza sottostante e alla realtà economica e non solamente alla forma giuridica²⁰. Inoltre è necessario specificare che uno stato patrimoniale redatto secondo gli attuali IAS-IFRS può anche comprendere elementi che non soddisfano la definizione di attività o passività e non sono esposti come parte del patrimonio netto.

Per quanto riguarda invece l’andamento economico, il Framework indica come suo indicatore l’utile, considerato anche come base di partenza per valutazioni quali la remunerazione del capitale investito o il rapporto di utile per azione. I ricavi e i costi sono gli elementi che permettono la quantificazione dell’utile e la loro rilevazione dipende in parte dai concetti di capitale e di conservazione del capitale usati dall’impresa nella preparazione del bilancio. Come per le attività e le passività, le definizioni date per i ricavi e i costi dal quadro di riferimento identificano i loro aspetti essenziali senza specificare le condizioni che dovrebbero essere soddisfatte per le loro rilevazione a conto economico. Ricavi e costi possono essere presentati a conto economico in diversi modi che possono fornire informazioni significative per il processo decisionale economico²¹.

18 La presentazione degli elementi nello stato patrimoniale e nel conto economico implica un processo di sotto-classificazione: ad esempio attività e passività possono essere classificate per natura o per destinazione allo scopo di meglio presentare le informazioni per i fini decisionali degli utilizzatori.

19 In sostanza è possibile trovarsi di fronte al caso di una attività che è tale in quanto possiede i necessari requisiti identificativi ma che non può essere inclusa nel prospetto di stato patrimoniale poiché non soddisfa le condizioni di iscrivibilità.

20 Ad esempio nel leasing finanziario, la sostanza economica e la realtà economica dell’operazione consiste nel fatto che il locatario acquisisce i benefici economici per l’uso dell’attività locata per la maggior parte della sua vita utile e in cambio si impegna a pagare per tale diritto un importo che approssima il fair value dell’attività e i connessi oneri finanziari: il leasing finanziario quindi origina elementi che soddisfano la definizione di attività e passività e che quindi vengono rilevati nello stato patrimoniale.

21 La distinzione tra elementi di ricavo e di costo e la loro combinazione in differenti modi consente di evidenziare diversi parametri di misurazione dell’andamento economico dell’impresa: margine lordo, utile derivante da attività ordinaria prima delle imposte, utile derivante da attività ordinaria dopo le imposte e l’utile netto d’esercizio (par. 73 Framework).

Nei paragrafi successivi, il Framework definisce in modo più puntuale gli elementi del bilancio.

Attività

Secondo lo IASB un’attività è una risorsa controllata dall’impresa, scaturita da operazioni passate e dalla quale sono attesi benefici economici futuri. Il controllo implica la possibilità per chi lo esercita di fruire dei servizi economici derivanti dalla risorsa, limitandone o escludendone l’accesso a soggetti terzi²².

Normalmente l’impresa entra in possesso di un’attività acquistandola da terzi o producendola internamente; in ogni caso però fatti o accadimenti futuri non possono dare origine a un’attività.

Il Framework si preoccupa inoltre di definire cosa si intende per beneficio economico atteso: esso è il potenziale contributo, diretto o indiretto, ai flussi finanziari e mezzi equivalenti che affluiranno all’impresa e che potrà avere sia natura produttiva oppure di convertibilità in denaro. I benefici economici attesi possono affluire all’impresa in diversi modi: dall’utilizzo di un’attività singolarmente o in combinazione con altre attività nella produzione di beni e servizi che saranno poi venduti, dallo scambio con altre attività, dall’estinzione di passività o dalla distribuzione ai proprietari dell’impresa. È evidente quindi che il sostenimento di un costo non è sufficiente a configurare un’attività in quanto non sufficiente a garantire i flussi finanziari che ne potranno derivare. Allo stesso modo non sono elementi sufficienti per definire un’attività la forma fisica²³ e il diritto di proprietà²⁴.

Anche nel definire un’attività lo IASB riprende il concetto di attendibilità, ponendolo come requisito indispensabile per l’iscrizione di un’attività a bilancio ed applicabile sia in sede di prima rilevazione sia di valutazione successiva.

Passività

Lo IASB definisce una passività come un elemento derivante da un’obbligazione attuale che scaturisce da eventi o operazioni svolte nel passato e che comporterà per la sua estinzione la rinuncia a risorse incorporanti benefici economici. Le obbligazioni trovano origine nella normale attività commerciale, dagli usi e dall’esigenza di mantenere buone relazioni d’affari o di agire in

22 Spunto di riflessione a proposito può essere l’osservazione dello IASB nello IAS 38 – Attività immateriali in relazione a specifici elementi rappresentati da un “gruppo di dipendenti con particolari competenza e dalla formazione alla quale si assoggetta il personale”: in questi due casi non si è in presenza di assets aziendali in quanto l’impresa non possiede un controllo sufficiente sui benefici economici attesi che ne deriveranno - A.A. V.V., Il bilancio secondo i

principi contabili internazionali IAS/IFRS – Regole e applicazioni, Giappichelli Editore (2008). 23

Sono ad esempio considerati attività licenze e diritti d’autore anche se privi di tangibilità.

modo corretto. Il Framework precisa infatti che l’unica obbligazione che configura una passività è quella attuale, distinguendo l’impegno futuro: ad esempio la decisione da parte della direzione aziendale di acquisire attività nel futuro non dà di per sé luogo ad una obbligazione attuale e quindi a una passività.

L’estinzione di un’obbligazione attuale implica solitamente la rinuncia da parte dell’impresa a risorse che incorporano benefici economici per soddisfare il credito della controparte, come ad esempio pagamento in contanti, trasferimento di altre attività, fornitura di servizi, sostituzione di tale obbligazione con un’altra obbligazione o trasformazione dell’obbligazione in patrimonio netto.

Questi requisiti, seppure diano luogo a delle passività, non sono ancora sufficienti per consentire l’iscrizione in bilancio, in quanto devono essere soddisfatte anche le seguenti ulteriori caratteristiche:

- deve essere probabile che all’atto della sua estinzione si originerà un flusso in uscita di risorse incorporanti benefici economici;

- il deflusso futuro di risorse è quantificabile in maniera attendibile.

Alcune attività che sono valutate solo con l’uso di un certo grado di stima vengono definite accantonamenti: quando un accantonamento comporta un’obbligazione attuale e soddisfa gli altri elementi della definizione, costituisce una passività anche se l’importo deve essere stimato²⁵.

Patrimonio netto

La prima definizione data dal Framework configura il patrimonio netto come una grandezza residuale corrispondente a quanto resta delle attività dopo aver dedotto le passività. In questa grandezza è possibile individuare delle sottoclassificazioni significative per il processo decisionale degli utilizzatori del bilancio quando indicano restrizioni legali o di altro tipo sulla capacità dell’impresa di distribuire il proprio patrimonio netto.

La creazione di riserve può essere richiesta dallo statuto o da altra disposizione normativa allo scopo di fornire all’impresa e ai suoi creditori una misura aggiuntiva di protezione degli effetti derivanti da eventuali perdite. Gli accantonamenti a tali riserve costituiscono destinazioni di utili e non costi.

La misura del patrimonio netto è strettamente dipendente dai valori attribuiti alle attività e alle passività e dagli apporti dei soci e dagli utili generati dalla gestione che il management ha ritenuto di trattenere internamente per realizzare obiettivi di crescita evitando di chiedere finanziamenti esterni.

25 È questo il caso, ad esempio, degli accantonamenti per pagamenti che devono essere effettuati in base a garanzie esistenti e accantonamenti per coprire indennità pensionistiche - A.A. V.V., Il bilancio secondo i principi contabili

Il patrimonio netto adempie inoltre ad una funzione di garanzia nei confronti dei creditori sociali, in quanto segnala l’importo delle attività che può essere corrisposto ai soci soltanto dopo che sono state estinte tutte le passività; da ciò deriva infatti il termine “capitale di rischio” con il quale il patrimonio netto viene contrassegnato per distinguerlo dal capitale di credito²⁶.

Ricavi e costi

Lo IASB definisce i ricavi, coerentemente con l’approccio patrimoniale del proprio modello contabile, come gli incrementi nei benefici economici di competenza dell’esercizio che possono essere ricondotti a nuove attività oppure ad accrescimenti di valori di attività già esistenti, o ancora in diminuzioni di passività²⁷. Anche per i ricavi, l’iscrizione in bilancio è possibile solo se l’incremento di benefici economici futuri può essere quantificato in modo attendibile.

Lo IASB definisce i costi come decrementi nei benefici economici di competenza dell’esercizio che si manifestano come aumenti di passività o diminuzioni di attività per i quali si determinano decrementi di benefici economici futuri²⁸. Anche per i costi, l’iscrizione in bilancio è possibile solo se la diminuzione di benefici economici futuri può essere quantificata in modo attendibile.

Sempre in riferimento ai costi, il Framework specifica anche che la loro rilevazione a conto economico deve rispondere al cosiddetto principio di correlazione economica secondo il quale devono essere attribuiti all’esercizio solo quei costi che hanno concorso alla generazione di specifici ricavi²⁹. Ad esempio, le componenti di costo aggregate che costituiscono il costo del venduto sono rilevate nello stesso momento in cui viene rilevato il ricavo derivato dalla vendita di beni.

Inoltre il Framework specifica che la rivalutazione o la riscrittura di attività e passività dà luogo a incrementi o decrementi del patrimonio netto. Nonostante questi elementi soddisfino la definizione di costo e di ricavo, essi non sono inclusi nel conto economico in base ad alcuni concetti di conservazione del capitale³⁰, ma vengono invece inclusi nel patrimonio netto come rettifiche per la conservazione del capitale o riserve di rivalutazione.

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In diversi paesi hanno trovato affermazione disposizioni normative che, ad esempio, vincolano la distribuzione ai soci di quote di utili e di capitale. In relazione alla diversa funzione che lo IASB attribuisce al bilancio, la conoscenza da parte degli utilizzatori di riserve nell’ambito del patrimonio netto sulle quali gravano queste tipologie di vincoli non è indifferente per il loro processo decisionale - A.A. V.V., Il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS

– Regole e applicazioni, Giappichelli Editore (2008).

27 Lo IASB precisa che la definizione di ricavo comprende sia i ricavi che i proventi, i quali possono non trarre origine dallo svolgimento dell’attività ordinaria d’impresa.

28 Lo IASB fornisce una definizione di costo abbastanza ampia, nella quale è possibile ricomprendere anche i cosiddetti oneri. Mentre i costi si originano unicamente nello svolgimento di attività ordinaria d’impresa i secondi possono essere ricondotti anche ad eventi estranei a tale specie di attività. La loro separata indicazione può essere d’aiuto per le decisioni degli utilizzatori del bilancio.

29 Si tratta in sostanza di costi per i quali è possibile identificare una relazione di causa-effetto con i ricavi imputabili al periodo.