PROSPETTO DI CONTO ECONOMICO COMPLESSIVO

Il prospetto di conto economico complessivo è sicuramente la principale novità introdotta dal nuovo IAS 1 emanato nel 2007. Esso contiene due classi di valori:

- utile (perdita) d’esercizio che rappresenta il totale dei ricavi meno i costi, escluse le voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo;

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IAS 1 – par. 62 e 65.

58 Questo significa che ad esempio, se il ciclo operativo è pari a 16 mesi, le rimanenze sono comunque incluse nelle attività correnti anche se destinate ad essere realizzate dopo dodici mesi dalla data di bilancio.

59 A.A. V.V., Il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS – Regole e applicazioni, Giappichelli Editore (2008).

60 Lo IAS 1, nell’illustrare gli scopi di bilancio, dichiara che le informazioni contenute nei prospetti di bilancio aiutano gli utilizzatori a prevedere i flussi finanziari futuri dell’entità e in particolare, la loro tempistica e certezza. Il Framework definisce liquidità la disponibilità di denaro nel futuro prossimo, tenuti in considerazione gli impegni finanziari in scadenza in tale periodo; definisce invece solvibilità la disponibilità di denaro per un periodo più lungo per far fronte agli impegni finanziari alla loro scadenza (par. 16 Framework).

- altre componenti di conto economico complessivo che comprendono le voci di ricavo e di costo che non sono rilevate nell’utile (perdita) d’esercizio, come richiesto dagli altri IAS/IFRS; esse accolgono le variazioni di fair value iscritte in contropartita di “riserve di patrimonio netto”⁶¹.

E’ quindi possibile affermare che nel bilancio IAS sono considerati di competenza economica anche valori che non si sono formati attraverso la transazione ma che hanno raggiunto la loro maturazione economica⁶² e non necessariamente realizzati attraverso lo scambio. In altre parole la ricchezza prodotta in un certo periodo viene determinata anche in funzione dei cambiamenti di valore riconosciuti negli elementi patrimoniali.

Il risultato di periodo previsto dallo IASB si può configurare quindi come un reddito potenziale, poiché include anche utili su operazioni che non si sono ancora concluse, che è diverso dal concetto di reddito prodotto tipico del modello contabile europeo, il quale accoglie per le operazioni in corso, solo le perdite presunte⁶³.

Il nuovo prospetto di conto economico complessivo introdotto dallo IASB vuole quindi fornire una completa e sistematica esposizione al processo di formazione del risultato che può essere attribuito all’esercizio che progressivamente si è modificato, soprattutto con la diffusione del criterio del fair value. Con tale prospetto si giunge a determinare un “reddito allargato”, indicatore delle performance complessive dell’impresa, la cui individuazione rappresenta una sorta di riaffermazione della concezione patrimonialista del bilancio, in base alla quale la performance dell’impresa evidenziata è non solo potenziale ma allargata a tutti gli elementi che soddisfano la definizione di income and expenses.

Negli US GAAP il concetto di comprehensive income fu introdotto nel Conceptual Framework nel 1985, anche se è solo nel 1997, con lo standard 130 del FASB, che ne viene richiesto l’inserimento nell’informativa di bilancio. Nei principi americani il comprehensive income è definito come “the change in equity (net assets) of an entity during a period from transactions and

other events and circumstances from non-owner sources. It includes all changes in equity over a

61 Esempi di elementi derivanti da variazioni di fair value che non partecipano alla formazione del reddito, ma comportano una modifica di riserve nel patrimonio netto sono: la valutazione di immobili, impianti e macchinari (IAS 16) ed attività immateriali (IAS 38) in base alla rideterminazione del valore, gli utili e le perdite attuariali derivanti da piani a “benefici definiti” (IAS 19), le differenze di fair value su attività finanziarie disponibili per la vendita e su strumenti finanziari di copertura da cash flow hedge (IAS 39), gli utili e le perdite derivanti dalla conversione dei bilanci in un valuta estera (IAS 21). Le componenti che rientrano in tale classe, fino all’esercizio 2008, erano iscritte solo nel Prospetto delle variazioni di patrimonio netto.

62 A.A. V.V., Il bilancio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS – Regole e applicazioni, Giappichelli Editore (2008).

63 Per un’analisi dei caratteri del modello di bilancio europeo, che ha l’obiettivo della tutela dei creditori, e di quello anglosassone, che ha invece l’obiettivo di tutelare gli investitori, si veda DEZZANI F., Principi civilistici e Principi

IAS/IFRS. Sistemi alternativi per la redazione del bilancio di esercizio, in Rivista Italiana di Ragioneria e di Economia

Aziendale, n.5/6, 2006. Per un confronto invece tra gli obiettivi informativi di bilancio si veda MELIS G, MELIS A., PILI A., I postulati della prudenza e della competenza nella redazione del bilancio d’esercizio: normativa italiana e

principi contabili IASB, in Gruppo di studio e attenzione dell’Accademia Italiana di Economia Aziendale, L’analisi degli effetti sul bilancio dell’introduzione dei Principi Contabili Internazionali IAS/IFRS, vol. 1, RIREA, Roma 2007.

period except those resulting from investments by owners and distributions to owners”; comprende

quindi tutte quelle variazioni intervenute nel patrimonio netto in un determinato periodo che non sono determinate da investimenti degli azionisti o da distribuzioni e riduzioni di capitale.

Sia gli IAS/IFRS che gli US GAAP prevedono che il Prospetto di conto economico complessivo possa essere presentato, a scelta dell’entità⁶⁴:

- in un unico documento;

- in due documenti: un conto economico separato che espone le componenti dell’utile (perdita) d’esercizio e un prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo che, partendo dall’utile (perdita) di esercizio, espone le altre componenti di conto economico complessivo.

Lo IAS 1⁶⁵ prevede un contenuto minimo obbligatorio di voci che devono essere incluse nel prospetto:

a) ricavi;

b) oneri finanziari;

c) quota dell’utile o perdita di collegate e joint-venture contabilizzate con il metodo del patrimonio netto;

d) oneri tributari;

e) un unico importo comprendente il totale della plusvalenza o minusvalenza, al netto degli oneri fiscali, delle attività operative cessate e della plusvalenza o minusvalenza, al netto degli effetti fiscali, rilevata a seguito della valutazione al fair value al netto dei costi di vendita, o della dismissione delle attività o del(i) gruppo(i) in dismissione che costituiscono l’attività operativa cessata;

f) utile (perdita) d’esercizio;

g) ciascuna delle altre componenti di conto economico complessivo, classificato per natura (variazioni nella riserva di rivalutazione, utili e perdite attuariali da piani a benefici definiti, utili e perdite derivanti dalla conversione dei bilanci in una gestione estera, utili e perdite dalla rideterminazione di attività finanziarie disponibili per la vendita, la parte efficace degli utili e delle perdite sugli strumenti di copertura in una copertura di flussi finanziari, rettifiche da riclassificazione);

h) quota delle voci del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo di collegate e joint-venture contabilizzata con il metodo del patrimonio netto;

64 L’Exposure Draft del 1° luglio 2010 propone che il conto economico complessivo possa essere presentato in un unico prospetto composto da due sezioni (quella relativa all’utile-perdita di esercizio e quella relativa agli Other comprehensive income – OCI. A loro volta, le voci incluse in OCI dovranno essere distinte in due sottosezioni che permettano di capire quali saranno riclassificate in Profit or loss e quelle non oggetto di riclassificazione.

i) totale conto economico complessivo.

Il dettaglio dei costi, diversi dagli oneri finanziari e tributari, può essere esposto solo nelle note al bilancio; tuttavia lo IAS 1 (par. 100) incoraggia le imprese ad esporre l’analisi dei costi direttamente nel conto economico separato. Generalmente le imprese adottano questa scelta, inserendo nelle note al bilancio solo eventuali voci aggiuntive o sottoclassificazioni.

Sebbene gli US GAAP non prevedano una particolare struttura per il conto economico complessivo, le società registrate presso la SEC che presentano bilanci US GAAP devono preparare i loro conti economici in conformità al regolamento S-X che fornisce un elenco di voci che dovrebbero apparire nello schema di conto economico⁶⁶:

- Income from continuing operations (comprendente le voci di ricavi e di costi); - results from discounted operations;

- extraordinary items; - Net income;

- other comprehensive income; - Comprehensive income; - earnings per share information.

A differenza degli IAS/IFRS, gli US GAAP prevedono pertanto la possibilità di evidenziare elementi classificati come straordinari, definendoli come elementi che derivano da eventi inusuali e infrequenti, sebbene essi siano rari.

Mentre gli US GAAP non definiscono requisiti generali per la classificazione dei costi, gli IAS/IFRS consentono la loro presentazione per funzione o per natura a seconda di quella che possa fornire informazioni attendibili più rilevanti.

Se l’impresa sceglie di rappresentare i propri costi per destinazione o “costo del venduto” deve indicare informazioni integrative, nelle note al bilancio, riguardanti la natura di questi costi.

Nel prospetto delle altre componenti del conto economico complessivo devono essere considerate le imposte sul reddito e le rettifiche da riclassificazione.

Lo IAS 1 infatti specifica⁶⁷ che un’entità deve indicare l’importo delle imposte sul reddito, relativo a ciascuna voce del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo, comprese le rettifiche da riclassificazione⁶⁸.

66. E. ABATE, R. ROSSI E A. VIRGILIO, IAS/IFRS – US GAAP – Principi contabili italiani, confronto e differenze, EGEA (2008).

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IAS 1, par. 90

Le rettifiche da riclassificazione possono essere presentate anche solo nelle note al bilancio ed in questo caso, le voci comprese nelle altre componenti del conto economico complessivo devono essere esposte al netto di qualsiasi rettifica da riclassificazione ad esse afferenti.