LA CONTABILIZZAZIONE DEI CONTRATTI SU COMMESSA

Ricavi

Secondo lo IAS 11, i ricavi su commessa comprendono il valore iniziale di ricavi concordati nel contratto e le varianti¹⁰ nel lavoro su ordinazione, le revisioni prezzi¹¹ richieste ed i pagamenti di incentivi¹² nella misura in cui è probabile che rappresentino ricavi che possono essere valutati con attendibilità. I ricavi devono essere valutati sulla base del fair value della remunerazione percepita¹³.

Per una corretta valutazione dei ricavi devono però essere considerati gli eventi incerti previsti nel contratto. La realizzazione di eventi incerti determina una revisione delle stime che possono aumentare o diminuire il valore della commessa che pertanto può variare da un esercizio a quello successivo.

Per gli US GAAP, il SOP 81¹⁴ prevede che nella stima dei ricavi complessivi debbano essere tenuti in considerazione i seguenti fattori, valutati durante la vita del contratto e rivisti periodicamente: il prezzo base del contratto, opzioni, reclami, penalità ed incentivi.

Costi

Lo IAS 11, elenca in maniera molto analitica le diverse tipologie di costi che possono presentarsi durante la realizzazione di una commessa, fino alla fase di smantellamento e smobilizzo. In generale tra i costi dei lavori su ordinazione devono essere compresi tutti i costi che si riferiscono direttamente alla commessa specifica¹⁵, i costi che sono attribuibili all’attività di commessa in generale¹⁶ e che possono essere allocati alla commessa stessa e qualunque altro costo che può essere specificamente addebitato al committente sulla base delle clausole contrattuali¹⁷.

I costi attribuibili ad una commessa devono essere sostenuti nel periodo tra la data di stipulazione del contratto ed il momento in cui il lavoro è completato, includendo anche i costi

10 Una variante è una richiesta del committente che modifica l’oggetto del lavoro che deve essere svolto in base al contratto – IAS 11, par. 13.

11 Le revisioni dei prezzi sono richieste dall’appaltatore in modo da ottenere, dal committente o da terzi, un ammontare a titolo di rimborso per costi non compresi nel prezzo contrattuale. – IAS 11, par. 14.

12 Gli incentivi rappresentano un ammontare addizionale, corrisposto dall’appaltatore, in caso di raggiungimento o di superamento di prefissati livelli di prestazioni. – IAS 11, par. 15.

13 IAS 11, par. 11-12.

14

SOP 81-1, par. 53-67.

15 Rientrano in questa tipologia di costi, ad esempio, i costi inerenti al cantiere, i costi dei materiali necessari per la realizzazione del lavoro, l’ammortamento delle attrezzature, ecc.

16 Rientrano in questa tipologia di costi, ad esempio, i costi per l’assicurazione, i costi di progettazione ed assistenza tecnica, le spese generali del lavoro su ordinazione, ecc.

sostenuti anticipatamente alla stipula del contratto, ma che sono stati necessari per assicurarsi la commessa¹⁸.

Gli US GAAP¹⁹ sostengono che i costi devono essere identificati, stimati, cumulati e allocati ai contratti con un ragionevole grado di accuratezza nella determinazione del risultato. I costi del contratto devono comprendere tutti i costi diretti e i costi indiretti identificabili o allocabili al contratto, compresi i costi pre-contrattuali.

Quando la stima dei costi totali della commessa indica l’esistenza di una perdita, la perdita stimata per l’intero contratto deve essere iscritta a conto economico²⁰ (lo stesso è previsto anche per gli IAS/IFRS, al par. 22 dello IAS 11).

Sia gli IAS/IFRS che gli US GAAP non comprendono fra i costi della commessa i costi generali ed amministrativi, a condizione che il loro rimborso non sia previsto contrattualmente²¹.

Rilevazione di ricavi e di costi di commessa

I criteri generali per la contabilizzazione dei costi e dei ricavi dei lavori su ordinazione vengono differentemente applicati a seconda che il risultato del lavoro sia o meno stimabile con attendibilità. Se il risultato è stimato attendibilmente, lo IAS 11 prevede l’applicazione del metodo dello stato avanzamento lavori. Contrariamente, se il risultato della stima non è attendibile, il criterio da applicare è lo zero profit method (o metodo del costo sostenuto)²² con il quale i ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti che saranno probabilmente recuperati e i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale sono sostenuti.

Quando le incertezze che impedivano una stima attendibile della commessa vengono a mancare, i ricavi e i costi riferibili alla commessa devono essere rilevati secondo il metodo della percentuale di completamento²³.

Nel caso di commesse a prezzo predeterminato, il risultato di una commessa a lungo termine può essere stimato con attendibilità quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni²⁴:

- i ricavi totali della commessa possono essere determinati con attendibilità;

- è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa;

18 IAS 11, par. 21.

19 SOP 81-1, par. 68-72.

20 ARB 45, par. 6.

21

Nel caso in cui le spese generali ed amministrative siano previste contrattualmente e quindi rientrino nei costi di commessa, gli US GAAP ne richiedono l’evidenza dell’ammontare nelle note al bilancio, indicando separatamente l’importo incluso nelle rimanenze. – Regolamento S-X 5, par. 2.6.

22 F. DEZZANI, P.P. BIANCONE, D. BUSSO, IAS/IFRS Manuale, 1° Edizione 2010, IPSOA (2010).

23

IAS 11, par. 35.

- sia i costi di commessa necessari per completare la commessa stessa sia lo stato di avanzamento alla data di riferimento del bilancio, possono essere misurati con attendibilità;

- i costi di commessa attribuibili alla commessa stessa possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità, cosicché i costi di commessa effettivi sostenuti possono essere comparati con le stime precedenti.

Nel caso di una commessa a margine garantito, il risultato può essere stimato con attendibilità quando sono soddisfatte tutte le seguenti condizioni²⁵:

- è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa; - i costi di commessa attribuibili alla commessa, che siano o meno specificamente rimborsabili, possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità.

Anche per il SOP 81²⁶, la contabilizzazione dei contratti su commessa può avvenire utilizzando sia il metodo della percentuale di completamento, consigliato quando la stima dei costi e il progredire della commessa verso il completamento sono ragionevolmente affidabili, sia il metodo della commessa completata, consigliato in assenza di stime affidabili o se il rischio relativo determina dubbi sull’affidabilità delle previsioni.

Quando il contraente è rimborsato per tutti i costi sostenuti più un importo fisso o una percentuale fissa, cosiddetti contratti cost-plus, devono essere applicate regole specifiche²⁷.

9.4. INFORMAZIONI INTEGRATIVE

Secondo lo IAS 11, l’entità deve indicare nelle note al bilancio²⁸:

- l’ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo di esercizio;

- i criteri utilizzati per la determinazione dei ricavi di commessa rilevati nell’esercizio; - i criteri utilizzati per la determinazione dello stato di avanzamento delle commesse in corso.

Inoltre, per le commesse in corso alla data di riferimento del bilancio, l’entità deve indicare²⁹:

- l’ammontare complessivo dei costi sostenuti e degli utili rilevati (al netto delle perdite rilevate) a quella data;

- l’ammontare degli anticipi ricevuti e delle ritenute a garanzia; - l’ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori su commessa; 25 IAS 11, par. 24. 26 SOP 81-1, par. 32-52. 27 ARB 43, Ch.11. 28 IAS 11, par. 39. 29 IAS 11, par. 40 e 42.

- l’ammontare lordo dovuto dai committenti per le commesse in corso.

L’entità deve inoltre indicare qualsiasi passività e attività potenziale che può insorgere, come ad esempio oneri per garanzia e richieste di risarcimento, in conformità a quanto disposto dallo IAS 37 – Accantonamenti, passività e attività potenziali³⁰.

Secondo gli US GAAP nelle note deve esser indicato il metodo applicato per l’imputazione del risultato della commessa e, nel caso di utilizzo del metodo della percentuale di completamento, il metodo utilizzato per misurare il progredire della commessa.

Secondo il metodo della percentuale di completamento, le attività correnti possono includere costi e utili non ancora fatturati relativamente a certi contratti, e le passività possono includere fatture eccedenti i costi e gli utili relativi ad altri contratti.

Nelle note o nel bilancio, per quanto riguarda gli importi dovuti per le commesse a lungo termine, devono essere date le seguenti informazioni³¹:

- saldo delle fatture non pagate e trattenute a garanzia a norma di contratto (se è possibile, l’informativa dovrebbe includere l’indicazione del periodo in cui il recupero è atteso);

- importi che costituiscono le vendite iscritte e l’importo che non è stato fatturato e che non era fatturabile alla data di bilancio;

- importi fatturati o non fatturati che costituiscono reclami o altre partite simili soggette ad incertezze circa la determinazione o la realizzazione, dando una descrizione della natura e dello stato dei principali elementi che costituiscono tali importi.

Devono inoltre risultare nelle note le seguenti informazioni³²:

- l’importo aggregato dei costi di produzione e di ogni relativo costo differito che eccedono la stima aggregata dei costi delle unità in produzione e consegnate sulla base della stima dei costi medi di tutte le unità che ci si attende di produrre nell’ambito del contratto non ancora completato, così come la porzione di tali importi che non saranno assorbiti nel costo delle vendite sulla base degli ordini esistenti alla data di bilancio;

- l’importo dei costi differiti per tipo di costo;

- l’importo aggregato dei reclami o simili soggetti ad incertezze riguardo la loro determinazione o realizzo, e la descrizione della natura di tali elementi;

- l’importo dei pagamenti progressivi compensati con il valore delle rimanenze alla data di bilancio. 30 IAS 11, par. 45. 31 Regolamento S-X 02, par. 3. 32 Regolamento S-X 05, par. 2.6.