I piani a benefici definiti sono definiti dallo IAS 19 in via residuale rispetto ai piani a contribuzione definita. I piani a benefici definiti prevedono l’erogazione di un beneficio previdenziale correlato ad una serie di parametri, in base ad una formula pensionistica che, con calcoli attuariali, quantifica il livello di contributi che il datore di lavoro deve versare.
Gli eventi futuri da considerare riguardano, ad esempio, l’età del dipendente, l’anzianità di servizio nell’impresa, il livello salariale all’atto del pensionamento, ecc.. Proprio per il ruolo chiave di questi fattori aleatori nel calcolo del valore dell’obbligazione e del costo, la contabilizzazione dei piani a benefici definiti è piuttosto complessa e può comportare la realizzazione di utili o perdite attuariali. Inoltre, le obbligazioni devono essere attualizzate in quanto potrebbero estinguersi molti anni dopo rispetto all’esercizio in cui il dipendente ha prestato la propria attività lavorativa19.
Con questa classe di piani, il rischio ricade sul datore di lavoro che si impegna ad integrare, con ulteriori contribuzioni, eventuali insufficienze economiche del piano e pertanto il valore dell’obbligazione dell’entità potrebbe aumentare. Da notare inoltre che il costo rilevato per un piano a benefici definiti non corrisponde necessariamente all’ammontare dei contributi dovuti per l’esercizio.
Un piano previdenziale può assumere forme diverse a seconda della natura dei soggetti contraenti e dei relativi rapporti e delle modalità di finanziamento del piano. I piani a benefici definiti possono essere non finanziati o possono essere interamente o parzialmente finanziati dai contributi versati, dall’impresa o dai dipendenti, ad un fondo, giuridicamente distinto dall’impresa, che redige un proprio bilancio e che eroga i benefici ai dipendenti.
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Tuttavia gli US GAAP non disciplinano la metodologia con cui tale passività deve essere determinata.
Il pagamento dei benefici finanziati dipende sia dalla situazione finanziaria ed economica del fondo, sia dalla capacità dell’impresa di coprire eventuali perdite delle attività del fondo.
Con i piani non finanziati l’impresa non versa nessun contributo a terze entità e pertanto non si ha l’origine di attività gestite destinate alla copertura del piano. In questo caso le risorse destinate all’erogazione delle prestazioni previdenziali rimangono investite all’interno dell’impresa fino al momento del loro effettivo pagamento e la responsabilità relativa cade interamente sul datore di lavoro.
La contabilizzazione di piani a benefici definiti da parte dell’impresa deve seguire le seguenti fasi20:
- stima affidabile, con l’utilizzo di tecniche attuariali, dell’ammontare dei benefici maturati dai dipendenti in cambio dell’attività lavorativa prestata nell’esercizio corrente ed in quelli precedenti. L’impresa deve determinare la parte del beneficio di competenza dell’esercizio corrente e dei precedenti e stimare le variabili demografiche e finanziarie che influenzeranno il costo dei benefici;
- attualizzazione dei benefici con il Metodo della proiezione unitaria del credito (PUC) per determinare il valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti ed il costo relativo alle prestazioni di lavoro correnti;
- determinazione del fair value delle eventuali attività a servizio del piano;
- determinazione dell’ammontare totale degli utili e delle perdite attuariali e l’ammontare di quelli da contabilizzare;
- se viene introdotto un nuovo piano o ne viene modificato uno esistente, determinazione del valore dei servizi passati;
- nel caso di estinzione o riduzione di un piano, determinazione dell’utile o della perdita risultante.
Questa procedura deve essere applicata distintamente per ogni piano rilevante dell’entità.
Stato patrimoniale e conto economico
L’importo contabilizzato come passività dal datore di lavoro21 relativamente ad un piano a benefici definiti deve essere pari al valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti22 alla data di riferimento del bilancio compresi utili attuariali non contabilizzati, dedotti eventuali costi
20 IAS 19, par. 50.
21
Si ricorda che il datore di lavoro e il fondo pensione hanno contabilità separate e bilanci autonomi. Infatti, mentre lo IAS 19 disciplina la contabilizzazione dei piani a benefici definiti per il datore di lavoro, lo IAS 26 – Fondi di
previdenza definisce le linee guida per la rappresentazione delle informazioni finanziarie da parte dei fondi pensione o
piani di previdenza.
22
Il valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti è l’obbligazione lorda, prima di aver dedotto il fair value, di qualsiasi attività a servizio del piano. – IAS 19, par. 55.
previdenziali relativi alle prestazioni di lavoro passate non ancora rilevate e il fair value alla data di riferimento del bilancio delle attività a servizio del piano che serviranno ad estinguere direttamente le obbligazioni23.
L’ammontare così determinato potrebbe presentare valore negativo e dare origine ad un’attività che deve essere valutata al minore tra l’ammontare determinato secondo le regole precedentemente esposte e il totale di ogni perdita totale netta attuariale e costo previdenziale relativo alle prestazioni di lavoro passate non rilevate ed il valore attuale di ogni beneficio economico disponibile sotto forma di rimborsi disponibili dal piano o di riduzioni di contributi futuri al piano24.
Lo IAS 19 non consente però di rilevare un utile rilevato a seguito del verificarsi di una perdita attuariale o di un costo previdenziale relativo a prestazioni di lavoro passate dell’esercizio in corso. L’entità dovrebbe invece rilevare una perdita attuariale netta e i costi di prestazioni passate nei limiti in cui questi eccedono il valore attuale dei benefici economici disponibili sotto forma di rimborso dal piano o di riduzioni dei contributi futuri.
Nel conto economico l’entità deve rilevare il totale netto dei seguenti importi a meno che un altro principio contabile non richieda la loro inclusione nel costo di un’attività25:
- il costo previdenziale relativo alle prestazioni di lavoro correnti; - gli interessi passivi;
- il rendimento atteso da qualsiasi attività a servizio del piano e da qualsiasi diritto di rimborso;
- utili e perdite attuariali, come disposto secondo il criterio contabile dell’entità; - il costo previdenziale relativo alle prestazioni di lavoro passate;
- l’effetto di eventuali riduzioni o estinzioni.
L’entità deve compensare un’attività relativa ad un piano a fronte di una passività relativa ad un altro piano se e solo se, ha un diritto giuridicamente tutelato ad utilizzare un avanzo di un piano per estinguere le obbligazioni dell’altro piano e l’intenzione è di estinguerle su base netta, o realizzare l’avanzo di un piano ed estinguere simultaneamente la propria obbligazione relativa all’altro piano26.
23 IAS 19, par. 54.
24 IAS 19, par. 58.
25 È il caso dello IAS 2 per il costo delle rimanenze prodotte dall’impresa e dello IAS 16 per la costruzione interna dei beni.
Metodo attuariale
L’attualizzazione delle obbligazioni e benefici definiti ed il relativo costo previdenziale delle prestazioni di lavoro, deve avvenire con l’applicazione del Metodo della Proiezione Unitaria del Credito che considera ogni periodo di lavoro fonte di un’unità aggiuntiva di diritto ai benefici e misura in modo distinto ogni unità ai fini del calcolo dell’obbligazione finale27. Il Metodo della Proiezione Unitaria del Credito richiede la costruzione di ipotesi attuariali demografiche e finanziarie legate ai dati storici dell’impresa, ad alcuni parametri di mercato ed alle caratteristiche dell’ambiente di riferimento.
Per determinare il valore attuale delle obbligazioni ed il relativo costo previdenziale, l’impresa deve attribuire il beneficio ai periodi di lavoro secondo la formula dei benefici del piano. Tuttavia, se l’attività lavorativa prestata da un dipendente negli ultimi anni incrementerà sostanzialmente il beneficio rispetto ai periodi precedenti, l’impresa deve attribuire i benefici con un criterio a quote costanti nell’intervallo compreso tra28:
- il momento in cui l’attività lavorativa prestata dal dipendente ha, per la prima volta, fatto maturare il diritto al beneficio secondo le condizioni del piano; fino
- alla data in cui l’attività lavorativa prestata successivamente dal dipendente farà maturare un ammontare non significativo di altri benefici secondo le condizioni del piano, diversi dai nuovi incrementi retributivi.
In un piano a benefici definiti l’obbligazione sorge anche se i benefici dipendono dall’attività lavorativa prestata nei periodi successivi29. Per valutare la propria obbligazione a benefici definiti, l’impresa deve considerare la probabilità che alcuni dipendenti possano non avere i requisiti per l’acquisizione.
Le ipotesi attuariali, obiettive e tra loro compatibili, sono utilizzate per la stima delle variabili che determineranno il costo complessivo da sostenere per l’erogazione di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro. Tali ipotesi comprendono30:
- ipotesi demografiche sulle caratteristiche future dei dipendenti in servizio e di quelli precedenti che hanno diritto ai benefici (tasso di mortalità, tassi di rotazione del personale, invalidità, pensionamento anticipato, percentuale di partecipanti al piano con persone a carico, tassi di incidenza delle richieste di rimborso nell’ambito dei piani sanitari);
27
IAS 19, par. 64-65.
28 IAS 19, par. 67.
29 Questo perché l’attività lavorativa prestata dal dipendente prima della data di acquisizione dà origine a un’obbligazione implicita per il fatto che, alla data di riferimento del bilancio di ogni esercizio successivo, la quantità di attività lavorativa che il dipendente dovrà prestare in futuro diminuisce. – IAS 19, par. 69.
- ipotesi finanziarie quali tasso di sconto, livelli delle retribuzioni future e dei benefici, eventuali costi futuri per assistenza medica comprensivi dei costi amministrativi e tasso di rendimento atteso delle attività a servizio del piano.
Il tasso di sconto e le altre ipotesi finanziarie devono essere determinate in termini nominali, a meno che siano più attendibili stime in termini reali e devono inoltre basarsi sulle attese di mercato, alla data di riferimento del bilancio, relative all’esercizio nel quale le obbligazioni devono essere estinte.
Il tasso impiegato per l’attualizzazione delle obbligazioni deve essere determinato con riferimento ai rendimenti di mercato alla data di riferimento del bilancio di titoli di aziende primarie, se esistenti. In caso contrario si dovrà fare riferimento ai rendimenti di mercato dei titoli di stato.
Utili e perdite attuariali
Per la valutazione delle passività dei piani a benefici definiti, l’entità deve rilevare una parte dei suoi utili e perdite attuariali come provento o costo, se il valore totale netto degli utili o delle perdite attuariali non rilevato al termine del precedente esercizio eccedeva il maggiore tra31:
- il 10% del valore attuale dell’obbligazione a benefici definiti a quella data (prima della deduzione delle attività a servizio del piano); e
- il 10% del fair value di qualsiasi attività a servizio del piano a quella data.
Questi limiti costituiscono il cosiddetto “metodo del corridoio”, previsto sia dagli IAS/IFRS che dagli US GAAP. La parte degli utili e delle perdite attuariali che deve essere rilevata per ogni piano a benefici definiti è l’eccedenza determinata divisa per la rimanente vita lavorativa media prevista dei dipendenti che partecipano al piano.
L’entità può tuttavia adottare altri metodi sistematici che comportano una più rapida determinazione degli utili e delle perdite attuariali da contabilizzare, a condizione che lo stesso criterio sia applicato coerentemente tra i diversi esercizi. In questo caso l’entità può rilevare gli utili e le perdite attuariali nell’esercizio in cui si verificano al di fuori del conto economico, e presentarli in un prospetto delle variazioni di patrimonio netto intitolato “Prospetto dei proventi ed oneri rilevati”.
Utili e perdite attuariali possono derivare da aumenti o diminuzioni sia del valore attuale di un’obbligazione a benefici definiti, sia del fair value di qualsiasi attività a servizio del piano come
ad esempio tassi di rotazione dei dipendenti, pensionamenti anticipati, variazioni del tasso di sconto, scostamenti tra il rendimento effettivo e quello previsto delle attività al servizio del piano32.
Rilevazione e valutazione delle attività a servizio del piano
Nelle attività a servizio del piano vengono ricomprese le attività detenute da un fondo di benefici a lungo termine per i dipendenti e le polizze assicurative che rispettano i requisiti richiesti. Tali attività33:
- sono detenute da un’entità giuridicamente distinta dall’entità che redige il bilancio il cui scopo è solo quello di pagare o accantonare i benefici per i dipendenti;
- possono essere usate esclusivamente per pagare o accantonare i benefici per i dipendenti, non sono disponibili per i creditori dell’entità e non possono essere restituite all’entità che redige il bilancio, a meno che:
I. le restanti attività del fondo siano sufficienti a soddisfare tutte le obbligazioni del piano o dell’entità che redige il bilancio relative ai benefici per i dipendenti;
II.Le attività sono restituite all’entità che redige il bilancio al fine di rimborsarle i benefici a favore dei dipendenti già pagati.
Le attività al servizio del piano, come già detto, dovrebbero essere valutate al fair value il quale, se non è disponibile, deve essere stimato. Quando le attività a servizio del piano comprendono anche polizze assicurative si ritiene che il loro fair value sia il valore attuale delle obbligazioni relative, considerate anche le eventuali riduzioni da compiere nel caso in cui gli ammontari esigibili in base alle polizze assicurative non siano completamente recuperabili.
Se, verosimilmente, un altro soggetto rimborserà alcuni o tutti i costi necessari per estinguere un’obbligazione a benefici definiti, l’impresa deve rilevare il diritto di rimborso come un’attività distinta. Tale attività viene valutata al fair value e nel conto economico, il costo relativo al piano a benefici definiti, potrà figurare al netto dell’ammontare da rimborsare34.
Il rendimento previsto delle attività a servizio del piano deve essere rilevato a conto economico e il suo scostamento dal quello effettivo è un utile o una perdita attuariale. La valutazione del rendimento previsto deve basarsi sulle previsioni di mercato, all’inizio dell’esercizio, in merito ai rendimenti per tutta la durata dell’obbligazione relativa, dedotti i costi amministratiti previsti.
32 IAS 19, par. 94.
33
IAS 19, par. 7.