VALUTAZIONE SUCCESSIVA ALLA RILEVAZIONE INIZIALE

Anche per le attività immateriali, gli IAS/IFRS prevedono che la valutazione successiva alla prima rilevazione possa avvenire con due trattamenti contabili: il modello del costo e il modello della rideterminazione del valore; il modello adottato per la contabilizzazione di una attività immateriale deve essere applicato per tutta la classe di attività immateriali³⁹.

Con il modello del costo un’attività immateriale deve essere iscritta in bilancio al costo al netto degli ammortamenti e delle perdite di riduzione di valore accumulati⁴⁰.

Con il modello della rideterminazione del valore, dopo la rilevazione iniziale al costo, un’attività immateriale deve essere iscritta al valore rideterminato, ossia al suo fair value al netto degli ammortamenti e delle perdite di riduzione di valore accumulati successivamente alla valutazione, facendo riferimento ad un mercato attivo. La rideterminazione deve essere effettuata con regolarità⁴¹ in relazione alla volatilità del fair value delle attività immateriali e, in ogni caso, quando il fair value differisce in modo significativo dal valore contabile dell’attività.

La verifica di riduzione di valore di un’attività deve essere effettuata formalmente annualmente per:

- le attività immateriali con vita utile indefinita;

- la attività immateriali non ancora disponibili per l’uso; 37 FAS 2, par. 11. 38 FAS 142, par. 10. 39 IAS 38, par. 72. 40 IAS 38, par. 74. 41 IAS 38, par. 75.

- l’avviamento;

- in presenza di indicazioni di una potenziale perdita di valore di una attività immateriale.

Lo IAS 34 – Bilanci intermedi prevede che la verifica di una potenziale perdita di valore dell’attività sia effettuata anche in concomitanza con la redazione dell’informativa intermedia.

Non è possibile applicare la rideterminazione del valore alle attività immateriali non precedentemente rilevate. Nel caso in cui solo una parte del costo sia stata rilevata come attività, in quanto non soddisfaceva le condizioni previste per la rilevazione, il principio consente la valutazione al fair value di tutta l’attività, anche per la parte non rilevata⁴².

Nel caso in cui la valutazione al fair value determini un incremento del valore contabile di un’attività immateriale, questo deve essere imputato a una “riserva di rivalutazione” nel patrimonio netto⁴³. Se la rivalutazione è successiva ad una precedente svalutazione, la rivalutazione deve essere imputata a conto economico come provento⁴⁴.

Nel caso in cui la valutazione al fair value determini un decremento del valore contabile di un’attività immateriale, questo deve essere rilevato a conto economico come costo. Se la svalutazione è successiva a una precedente rivalutazione, questa deve essere portata in diminuzione della riserva di rivalutazione fino a concorrenza della stessa e solo l’eventuale differenza deve essere imputata a conto economico⁴⁵.

È in ogni caso esclusa l’esistenza di un mercato attivo e quindi la possibilità di valutazione al fair value, per marchi, testate giornalistiche, diritti editoriali di musica e film e brevetti, in quanto ognuna di queste attività è unica nel suo genere.

In base agli US GAAP, se l’attività immateriale è soggetta ad ammortamento, deve essere sottoposta all’individuazione di eventuali perdite durevoli di valore e la verifica di tali eventuali perdite durevoli di valore deve avvenire annualmente. Il successivo riversamento di una perdita di valore precedentemente rilevata non è ammesso⁴⁶.

Prima di passare all’analisi del processo di ammortamento secondo i due corpi di principi contabili, vengono illustrati i trattamenti contabili di alcune attività immateriali.

42 IAS 38, par. 77.

43

Con la rivalutazione di una attività si configura un disallineamento tra il valore contabile e il valore fiscale, con l’obbligo di determinazione della fiscalità differita. La rivalutazione impatta sul conto economico complessivo, senza però influenzare l’utile o la perdita dell’esercizio.

44 IAS 38, par. 85.

45

IAS 38, par. 86.

Avviamento⁴⁷

In base agli IAS/IFRS, e più in particolare secondo l’IFRS 3, l’avviamento viene rilevato al costo e rappresenta l’eccedenza del costo di un’aggregazione aziendale rispetto alla quota di interessenza dell’acquirente nel fair value delle attività e passività rilevate. Successivamente alla rilevazione iniziale, l’avviamento acquisito deve essere sempre capitalizzato.

Sia per gli IAS/IFRS che per gli US GAAP l’avviamento non viene ammortizzato ma, almeno annualmente ed ogni volta che si presume una perdita durevole di valore, deve essere sottoposto ad impairment test.

In base all’IFRS 3⁴⁸, se la quota di interessenza nel fair value delle attività e passività eccede il costo dell’aggregazione aziendale, l’acquirente deve rivedere l’identificazione e la misurazione delle attività e passività identificabili dell’acquisto e il costo dell’aggregazione e rilevare l’eventuale eccedenza a conto economico.

In base agli US GAAP⁴⁹ invece, l’avviamento negativo deve essere allocato per ridurre in modo proporzionale il valore assegnato alle attività acquisite, incluse le attività di ricerca e sviluppo acquisite e spesate ad eccezione⁵⁰:

- delle attività finanziarie diverse dalle partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto;

- delle attività destinate alla vendita; - delle attività per imposte differite;

- delle attività riferite ad anticipi relativi a trattamenti pensionistici o ad altri benefici successivi al pensionamento;

- di ogni altra attività corrente.

Eventuali rimanenze residue devono essere rilevate come proventi straordinari.

Software per computer

Per i costi relativi ai software lo IAS 38 prevede la classica differenziazione tra la fase di ricerca, nella quale di costi devono essere imputati a conto economico, e la fase di sviluppo, durante la quale i costi sostenuti devono essere capitalizzati.

Il SIC 32 – Attività immateriali. Costi connessi a siti web,⁵¹ analizza poi in modo più approfondito i costi relativi allo sviluppo di siti web prevedendo che un sito web sviluppato

47

In questo paragrafo si daranno indicazioni di carattere generale riguardo l’avviamento, del quale si approfondirà la trattazione nell’ambito dell’analisi dell’IFRS 3.

48 IFRS 3, par. 56.

49 FAS 141, par 44.

50

E. ABATE, R. ROSSI E A. VIRGILIO, IAS/IFRS – US GAAP – Principi contabili italiani, confronto e differenze, EGEA (2008).

internamente debba essere rilevato come attività immateriale solo se soddisfa la definizione prevista per le attività immateriali dallo IAS 38. Il SIC 32 indica in modo specifico l’individuazione della fasi di sviluppo di un sito web e il relativo trattamento contabile:

- fase di pianificazione durante la quale le spese sostenute devono essere imputate a conto economico;

- fasi di sviluppo applicativo e infrastrutturale, di progettazione grafica, di sviluppo del contenuto, durante le quali le spese sostenute devono essere capitalizzate se sono direttamente attribuibili all’attività immateriale e rispettano i criteri di capitalizzazione previsti dallo IAS 38;

- fase operativa durante la quale lo sviluppo del sito web è completato e le eventuali spese sostenute devono essere rilevate come costo a conto economico.

Differentemente, gli US GAAP individuano due tipologie di software per computer: quelli prodotti per la vendita e quelli destinati all’uso interno.

I costi sostenuti per l’analisi della possibilità di realizzazione di un software destinato a essere venduto sono considerati costi di ricerca e sviluppo⁵² e pertanto devono essere imputati a conto economico così come disciplinato dal FAS 2.

Il trattamento contabile dei software per computer destinati all’uso interno è invece disciplinato dal SOP 98-1 – Accounting for the costs to develop or obtain software for internal use che, in primo luogo, dà una definizione di software per uso interno stabilendo che:

- esso debba essere acquisito, sviluppato internamente o modificato per soddisfare i bisogni interni dell’azienda;

- nel corso dello sviluppo e della modifica non devono essere previsti piani di sviluppo finalizzati ad offrire il software sul mercato.

Il SOP 98-1 individua tre fasi relative allo sviluppo di un software:

- progetto preliminare: in questa fase i costi sostenuti sono imputati a conto economico; - sviluppo dell’applicazione: in questa fase i costi sostenuti per sviluppare un software destinato all’uso interno devono essere capitalizzati;

- fase successiva all’implementazione e fase operativa: in questa fase i costi sostenuti sono imputati a conto economico.

I costi sostenuti per apportare migliorie devono essere spesati o capitalizzati a seconda della loro natura. Ad esempio i costi sostenuti per una modifica che estende la vita utile del bene senza apportare funzionalità aggiuntive devono essere imputati a conto economico.

Nel caso invece di costi che soddisfano i criteri di capitalizzazione, questi devono essere imputati all’attività immateriale e ammortizzati a quote costanti lungo la vita utile del software.

51

SIC 32, par. 7-9.

Anche per quanto riguarda i costi di sviluppo di un sito web, il trattamento contabile previsto dagli US GAAP segue le indicazioni contenute nel SOP 98-1 e nel FAS 86, distinguendo, anche in questo caso, quando il sito web è destinato all’uso interno o quando è destinato alla vendita.

Costi di start up

Come già evidenziato precedentemente, per gli IAS/IFRS i costi di start up relativi ad esempio alle spese di costituzione, all’apertura di un nuovo impianto, all’introduzione di nuove produzioni, alla formazione del personale devono essere imputati a conto economico quando sostenuti. La rilevazione dei costi imputabili invece al valore contabile di un’attività immateriale cessa quando l’attività è nella condizione necessaria per operare nel modo inteso dalla direzione aziendale⁵³.

Le perdite operative iniziali e i costi sostenuti nel periodo in cui l’attività, pur potendo operare, non è stata utilizzata in tutto o in parte, sono rilevati a conto economico.

Gli US GAAP, e più in particolare il SOP 98-5 – Reporting on the costs of start up

Activities, stabiliscono che i costi delle attività di start up devono essere imputati a conto economico

sia se rientrano nella fase di sviluppo, sia se rientrano nella fase operativa. Il SOP fornisce inoltre esempi di elementi esclusi dai costi di start up sebbene questo non implichi direttamente la loro capitalizzazione, a meno che non soddisfino i requisiti di capitalizzazione previsti dai principi contabili.

I principi contabili americani sottolineano inoltre come spesso le imprese sostengano costi di preparazione per prodotti relativi a contratti di fornitura a lungo termine. L’EITF 99-5 – Accounting

for Pre-deduction costs related to long term supply arrangements in questi casi stabilisce che:

- i costi antecedenti alla produzione relativi alla progettazione e allo sviluppo devono essere imputati a conto economico nel periodo in cui sono sostenuti, a meno che il contratto contenga una clausola di garanzia del loro rimborso;

- i costi di progettazione e sviluppo per stampi di produzione e altri strumenti di cui il fornitore non detiene la proprietà possono essere capitalizzati solo se il fornitore detiene il diritto di utilizzare tali beni nel corso della durata del contratto di fornitura.

Secondo lo IAS 11⁵⁴ invece i costi relativi alle commesse a lungo termine comprendono i costi sostenuti nel periodo intercorrente tra la data di stipulazione del contratto e il completamento della commessa. Quando, al contrario, i costi per ottenere la commessa sono sostenuti in un

53

IAS 38, par. 29-30 e 69-70..

esercizio precedente rispetto all’esercizio in cui la commessa è ottenuta, questi devono essere imputati a conto economico e non devono essere ricompresi nei costi di commessa.