RILEVAZIONE E VALUTAZIONE

In presenza di un’attività immateriale lo IAS 1 prevede l’inserimento di una voce esplicita nel prospetto di stato patrimoniale se è probabile che affluiranno all’entità benefici economici futuri e che il costo dell’attività sia attendibile¹⁰. L’attività deve inoltre soddisfare la definizione che lo IAS 38 prevede al paragrafo 8. Tali requisiti devono essere soddisfatti sia nel momento dell’iscrizione iniziale, sia per la capitalizzazione di spese relative all’attività sostenute successivamente¹¹.

Il costo al quale l’attività immateriale è iscritta inizialmente¹² deve essere determinato in modo differente a seconda delle modalità con cui l’attività è acquisita. Lo IAS 38 prevede le seguenti modalità di acquisizione:

- attività acquisite separatamente;

- acquisizione come parte di un’aggregazione aziendale; 7 IAS 38, par. 4. 8 IAS 38, par. 119. 9 FAS 142, Glossario. 10 IAS 38, par. 21 e 22.

11 Come si vedrà in seguito, si precisa che solo le spese sostenute successivamente all’iscrizione iniziale di un’attività immateriale che incrementano i benefici economici futuri possono essere capitalizzati. In caso contrario questi dovranno essere imputati a conto economico tra i costi di esercizio. – IAS 38, par. 68.

- acquisizione tramite contributi pubblici; - permute di attività;

- avviamento generato internamente;

- attività immateriali generate internamente.

Il FAS 142 evidenzia un’importante differenza rispetto agli IAS/IFRS in quanto prevede che un’attività immateriale, acquisita individualmente o come parte di un gruppo di altre attività, ad eccezione delle acquisizioni per aggregazione aziendale, deve essere inizialmente iscritta al suo fair value¹³.

Attività immateriali acquisite esternamente

Se un’attività è acquisita separatamente il suo costo può essere attendibilmente determinato dal prezzo pagato inclusi eventuali dazi di importazione e imposte connesse all’acquisto, nonché i costi sostenuti per la predisposizione dell’attività per il suo utilizzo¹⁴. Questi ultimi comprendono ad esempio gli onorari professionali sostenuti per portare l’attività in condizioni normali di funzionamento e i costi per la verifica del corretto funzionamento dell’attività.

I seguenti costi devono invece necessariamente essere imputati a conto economico e non devono essere iscritti nel valore di bilancio dell’attività immateriale¹⁵:

- i costi per l’introduzione di un nuovo prodotto o servizio, comprendendo anche i costi pubblicitari e attività di promozione;

- i costi per espandere l’impresa, includendo anche i costi di formazione del personale; - le spese generali e amministrative ed altri oneri diretti.

La rilevazione dei costi nel valore contabile di un’attività immateriale cessa quando l’attività è in grado di funzionare; i costi sostenuti per utilizzare o reimpiegare l’attività immateriale non devono pertanto essere capitalizzati.

Devono invece essere capitalizzati gli oneri finanziari, così come stabilito dallo IAS 23, che sono stati sostenuti fino alla data in cui il bene è nelle condizioni per l’utilizzo. Ne sono esempi gli interessi su scoperti bancari e sui finanziamenti, l’ammortamento di aggi e disaggi relativi al finanziamento, l’ammortamento di costi accessori e gli oneri finanziari relativi a leasing finanziari secondo quanto previsto dallo IAS 17 – Leasing.

Se l’attività immateriale è acquisita grazie alla riscossione di un contributo pubblico, l’entità può scegliere alternativamente tra due trattamenti contabili¹⁶:

13 FAS 142, par. 9. 14 IAS 38, par. 27. 15 IAS 38, par. 29. 16 IAS 38, par. 44.

- rilevazione dell’attività immateriale e del contributo al fair value e ripartizione successiva del contributo per il periodo di utilizzo dell’attività;

- rilevazione dell’attività immateriale al suo valore nominale maggiorato delle spese attribuibili per predisporre l’attività per il suo funzionamento.

Se l’attività immateriale è acquisita attraverso la permuta di altre attività essa deve essere valutata al fair value, a meno che l’operazione di scambio manchi di sostanza commerciale¹⁷ o né il fair value dell’attività ricevuta né quello dell’attività scambiata siano valutabili attendibilmente¹⁸. Se l’attività acquisita non è misurata al fair value, il suo costo è misurato dal valore contabile dell’attività scambiata.

Secondo il FASB nel caso di acquisizione di un gruppo di attività che non configurano un’aggregazione di impresa, il costo complessivo dell’operazione deve essere allocato alla singola attività acquisita e non è possibile iscrivere un valore di avviamento. In base a questo principio è possibile che le attività immateriali siano iscritte a un valore superiore rispetto al loro fair value e in questo caso, è immediatamente necessario allineare il valore tramite l’iscrizione di una riduzione di valore¹⁹.

Il FAS 142²⁰ precisa che, nelle operazioni di scambio, il corrispettivo pagato è considerato generalmente pari al fair value dell’attività acquisita; per le transazioni che non sono regolate da risorse finanziarie, come ad esempio il caso delle permute, la rilevazione è basata sul fair value dell’attività scambiata o sul fair value dell’attività acquisita a seconda di quale dei due sia determinabile in modo più attendibile.

La rilevazione delle attività immateriali acquisite separatamente potrebbe avvenire secondo i criteri di rilevazione contenuti nel principio CON 5 – Recognition and Measurement in Financial

Statement of Business Enterprises che prevede l’utilizzo del prezzo di scambio corrente per la

rilevazione delle attività in genere, ma non soddisfa i criteri previsti dal FAS 141 per la rilevazione separata dell’avviamento (separabilità o derivazione da diritti contrattuali o legali). In questi casi le attività devono essere rilevate come attività immateriali separate.

17 Si configura la presenza di sostanza commerciale se la configurazione dei flussi finanziari (rischi, tempistica e importi) dell’attività ricevuta differisce dalla configurazione dei flussi finanziari dell’attività trasferita, il valore specifico per l’entità della parte delle sue operazioni interessata dalla permuta si modifica per effetto dell’operazione di scambio e queste differenze sono significative rispetto al fair value delle attività scambiate. – IAS 38, par. 46.

18 E. ABATE, R. ROSSI E A. VIRGILIO, IAS/IFRS – US GAAP – Principi contabili italiani, confronto e differenze, EGEA (2008).

19

A. AMADUZZI, Gli intangibili nei principi contabili statunitensi e negli IAS/IFRS, Giuffrè Editore 2005.

Acquisizioni da aggregazioni aziendali

Nell’ipotesi di acquisizione dell’attività immateriale attraverso un’aggregazione aziendale, come acquisto di azienda o di ramo d’azienda, il costo della sua acquisizione è rappresentato dal fair value della stessa attività alla data dell’operazione (IFRS 3 – Aggregazioni aziendali)²¹. Nella determinazione del fair value sono considerate le aspettative di mercato in merito alla probabilità che i benefici economici futuri inerenti l’attività affluiranno all’impresa.

L’attività immateriale deve essere rilevata separatamente dall’avviamento se il suo fair value può essere determinato in modo attendibile e, se soddisfa le condizioni di iscrivibilità, deve essere iscritta in bilancio dall’acquirente anche se non risulta dal bilancio dell’acquisita²².

Per quanto riguarda gli US GAAP, la rilevazione delle attività immateriali acquisite in un’aggregazione aziendale è definita dal FAS 141 – Business combinations, dal FAS 2 e dal FIN 4 – Applicability of FASB Statement N. 2 to Business combinations Accounted for by the Purchased

Method.

Secondo il FAS 2²³ il costo di acquisizione deve essere allocato a tutte le attività identificabili dell’entità acquisita incluse le attività che derivano dalla ricerca e sviluppo o quelle da utilizzare nelle iniziative di ricerca e sviluppo.

Il FIN 4 definisce il trattamento contabile delle attività materiali e immateriali identificabili come attività da utilizzare nei progetti di ricerca e sviluppo acquisiti in un’aggregazione aziendale: questi devono essere addebitati come spese alla data di efficacia dell’operazione di aggregazione.

La SEC, a questo proposito, ha dettato alcune indicazioni in merito agli effetti per le svalutazioni di attività di ricerca e sviluppo in corso al momento dell’acquisizione²⁴:

- nell’allocazione del prezzo di acquisto, le attività di ricerca e sviluppo in corso non possono essere considerate come un valore residuale, alla stregua di un avviamento;

- le allocazioni del valore alle attività di ricerca e sviluppo in corso che differiscono in modo significativo dal costo di sostituzione stimato dall’entità acquirente dovranno essere riconsiderate;

- le politiche utilizzate per determinare quando il ciclo di ricerca e sviluppo arriva a completamento, se le tecnologie sono suscettibili di un utilizzo alternativo, devono essere applicate

21 IAS 38, par. 33-34.

22 Lo IAS con riferimento alla valutazione al fair value di un’attività immateriale acquisita in una aggregazione aziendale individua i seguenti elementi: l’attendibilità della misurazione, la valutazione aggregata del fair value e la gerarchia nella determinazione del fair value. - F. DEZZANI, P.P. BIANCONE, D. BUSSO, IAS/IFRS Manuale, 1° Edizione 2010, IPSOA (2010) e rinvio all’IFRS 3 – Aggregazioni aziendali.

23 FAS 2, par. 34.

24

E. ABATE, R. ROSSI E A. VIRGILIO, IAS/IFRS – US GAAP – Principi contabili italiani, confronto e differenze, EGEA (2008).

anche alle attività di ricerca e sviluppo in corso al momento dell’acquisizione, al pari dei prodotti sviluppati internamente;

- la stessa definizione di fattibilità tecnologica deve essere utilizzata sia per i prodotti acquisiti sia per quelli sviluppati internamente.

Avviamento generato internamente

Lo IAS 38²⁵ stabilisce che l’avviamento generato internamente non può mai essere rilevato come attività in quanto non soddisfa i criteri di rilevazione non rappresentando una risorsa identificabile controllata dall’entità di cui può essere attendibilmente misurato il costo. L’avviamento generato internamente non è separabile dal complesso aziendale e non può derivare da diritti contrattuali o altri diritti legali.

Anche per gli US GAAP l’avviamento generato internamente non può essere contabilizzato e la sua contabilizzazione può avvenire solo quando si perfeziona un’operazione di aggregazione aziendale.

Attività immateriali generate internamente

Lo IAS 38 specifica che un’attività immateriale generata internamente che soddisfa le condizioni per l’iscrizione nello stato patrimoniale è identificabile solo in limitati casi, rappresentati dalle attività generate nella fase di sviluppo di un processo interno di ricerca e sviluppo e dalle attività ad esso assimilabili.

Il principio contabile prevede che l’impresa individui due fasi, quella di ricerca e quella di sviluppo²⁶; tali fasi devono essere applicate per analogia, se possibile, a tutte le attività immateriali generate internamente che possono essere capitalizzate. Nel caso in cui queste due fasi non siano identificabili, l’entità deve trattare contabilmente il costo come se fosse sostenuto esclusivamente nella fase di ricerca e quindi non può essere capitalizzato²⁷. Le spese di ricerca devono infatti essere rilevate come costo nel conto economico nel momento in cui sono sostenute.

Un’attività immateriale derivante dalla fase di sviluppo deve essere rilevata se, e solo se, l’impresa può dimostrare²⁸:

- la fattibilità tecnica al completamento dell’attività immateriale per renderla disponibile per l’uso o per la vendita;

25 IAS 38, par. 48.

26

La ricerca è un’indagine originale e pianificata intrapresa iniziata con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, sia scientifiche che tecniche. Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca e di altre conoscenze a un piano o a un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione. – IAS 38, par. 8.

27

IAS 38, par. 53.

- l’intenzione di completare l’attività immateriale per l’uso o la vendita; - la capacità di usare o vendere l’attività immateriale;

- come l’attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri dimostrando l’esistenza di un mercato per l’attività immateriale o i suoi prodotti o la sua utilità effettiva se utilizzata internamente;

- la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate sia per completare lo sviluppo dell’attività sia per il suo utilizzo o vendita;

- la capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all’attività immateriale durante il suo sviluppo.

Per stabilire se un’attività immateriale prodotta internamente è in grado di generare benefici economici futuri, l’impresa deve valutare questi ultimi in base a quanto stabilito dallo IAS 36 –

Riduzione di valore di attività, individuando se i flussi sono generati autonomamente oppure

insieme ad altre attività, nel qual caso l’entità deve anche determinare la cash generating unit (unità generatrici di flussi finanziari) alla quale l’attività di sviluppo si riferisce²⁹.

Il costo di un’attività immateriale generata internamente è rappresentato dalla somma delle spese sostenute dalla data in cui per la prima volta l’attività soddisfa i criteri per la rilevazione contabile, comprendendo tutti gli oneri ad essa direttamente attribuibili. Gli oneri già spesati a conto economico non possono successivamente essere capitalizzati³⁰.

Esempi di costi che lo IAS 38 indica sono:

- le spese per materiale e per servizi utilizzati o consumati nel generare l’attività immateriale;

- i costi per i benefici per i dipendenti (IAS 19) derivanti dalla realizzazione dell’attività immateriale;

- le imposte per registrare un diritto legale;

- l’ammortamento di brevetti e licenze utilizzati per generare l’attività.

I criteri per poter rilevare gli interessi come un elemento di costo di un’attività immateriale generata internamente sono specificati nello IAS 23 – Oneri finanziari.

Proventi ed oneri che derivano invece da operazioni secondarie che non sono necessari per portare un’attività nella condizione necessaria per operare sono rilevati immediatamente nel conto economico e non possono pertanto essere capitalizzati³¹.

Sempre lo IAS 38 precisa che la capitalizzazione dei costi non può mai portare all’iscrizione di un valore dell’attività immateriale che sia superiore al suo stesso valore recuperabile.

29 IAS 38, par. 60-61.

30

IAS 38, par. 65-66.

In ogni caso è vietata la capitalizzazione di alcune attività immateriali generate internamente³², quando i costi relativi non possono essere distinti dal costo sostenuto per sviluppare l’attività aziendale nel suo complesso: è il caso dei marchi, delle testate giornalistiche, dei diritti di editoria, delle anagrafiche clienti e per gli elementi simili.

Non possono inoltre essere rilevati come attività immateriali i seguenti costi³³:

- alcune spese di start up in quanto non sono correlabili a benefici economici futuri; - le spese per la formazione del personale in quanto l’impresa non esercita un sufficiente controllo sulle stesse;

- le spese pubblicitarie e per attività promozionali in quanto non sono distinguibili dalle spese sostenute per creare o incrementare l’avviamento dell’azienda nel suo complesso;

- le spese di ricollocazione o riorganizzazione parziale o integrale dell’attività.

Per quanto riguarda gli US GAAP, i principi di riferimento sono il FAS 2, il FAS 68 –

Research and Development Arrangements e il FAS 142.

Il FAS 2 definisce prima di tutto le attività di ricerca e di sviluppo³⁴:

- Ricerca: è un’indagine pianificata o un’investigazione critica per acquisire nuove conoscenze, con l’aspettativa che queste saranno utili nello sviluppo di un nuovo prodotto o servizio o processo o per un suo significativo sviluppo se già esistente;

- Sviluppo: traduzione dei risultati della ricerca in un piano o un progetto per un nuovo prodotto o processo o per il miglioramento di uno già esistente.

Secondo il FAS 68, se un’entità ottiene un finanziamento per svolgere attività di ricerca e sviluppo, contabilmente si deve registrare una passività e imputare direttamente a conto economico i costi sostenuti per lo svolgimento dell’attività³⁵.

Gli US GAAP forniscono a titolo esemplificativo un elenco di attività che tipicamente vengono incluse nella ricerca e sviluppo³⁶:

- materie, apparecchiature e impianti; - personale;

- attività immateriali acquisite da terzi; - servizi;

32

IAS 38, par. 63-64.

33 Lo IAS 38 non prende in considerazione i costi relativi alla manutenzione dei software. Il SIC 6 definisce però il trattamento di tali costi stabilendo che i costi sostenuti al fine di ristabilire o conservare i benefici economici futuri che un’impresa può attendere dall’originario livello di rendimento dei sistemi software devono essere rilevati a conto economico nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti.

34 FAS 2, par. 8.

35 FAS 68, par. 4-8. Il principio dà inoltre indicazioni per il modo in cui deve essere determinata la natura di un’obbligazione, stabilendo che un fattore critico da considerare è la necessità di valutare se i rischi finanziari derivanti dall’accordo di ricerca e sviluppo vengono sostanzialmente trasferiti alle parti terze.

- costi indiretti.

Viene inoltre specificato che i costi per materie, apparecchiature e impianti che sono acquisiti o costruiti per le attività di ricerca e sviluppo e che potranno essere impiegati in utilizzi alternativi, devono essere capitalizzati e il costo e l’ammortamento devono essere contabilizzati come gli altri costi di ricerca e sviluppo. Il loro costo deve essere imputato a conto economico come costo di ricerca e sviluppo se le materie, le apparecchiature e gli impianti non sono suscettibili di futuri utilizzi alternativi.

I costi sostenuti per sviluppare attività immateriali identificabili attraverso l’attività di ricerca interna devono essere spesati a conto economico³⁷.

I costi di sviluppo interno, manutenzione o riparazione di attività immateriali non inerenti le normali attività operative che non sono identificabili e che hanno vita utile indeterminata devono essere imputati a conto economico quando sostenuti³⁸.

Nel documento OMOGENEITA’ E DIFFERENZIAZIONI NELLA CONVERGENZA IAS/IFRS E US GAAP (pagine 104-111)