La centralità del principio di neutralità nell‟ambito del diritto tributario comunitario, appena evidenziata, trova fondamento nella successione delle direttive comunitarie, come si deduce dal relativo richiamo presente nel preambolo della Prima e della Sesta direttiva comunitaria, ma anche della più recente direttiva 112/2006.
Ed infatti, nel quinto “considerando” del preambolo della prima direttiva veniva specificato che, qualora l'imposta sia riscossa nel modo più generale possibile ed il relativo campo di applicazione comprenda tutte le fasi della produzione e della distribuzione, ed il settore delle prestazioni di servizi, il sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto raggiunge la massima neutralità (e semplicità). Nel successivo ottavo “considerando” veniva evidenziato che la sostituzione dei sistemi di imposte cumulative a cascata col sistema comune di imposta sul valore aggiunto dovrà condurre “ad una neutralità concorrenziale, nel senso che, all'interno di ciascun paese, sulle merci di uno stesso tipo gravi lo stesso carico fiscale, qualunque sia la lunghezza del circuito di produzione e di distribuzione, e che, negli scambi internazionali, sia noto il carico fiscale gravante sulle merci affinché si possa effettuare un‟esatta compensazione del carico stesso”.
La neutralità viene ulteriormente specificata nella Sesta direttiva, in cui il quarto “considerando” del preambolo sottolinea l'opportunità di garantire la neutralità del sistema comune delle imposte sulla cifra d'affari, in relazione all'origine dei beni e delle prestazioni di servizi, al fine di “realizzare a termine un mercato comune che implichi una sana concorrenza e presenti caratteristiche analoghe a quelle di un vero mercato interno”. Il successivo “considerando” del
35
medesimo preambolo collega il miglioramento della neutralità del tributo ad una più precisa definizione del soggetto d'imposta, nella quale viene consentita l'inclusione delle persone che effettuano alcune operazioni occasionali. La neutralità viene dunque intesa prevalentemente in senso oggettivo, è cioè in termini di indipendenza del carico fiscale gravante sul bene o sul servizio dal numero di passaggi o dalla struttura del ciclo produttivo-distributivo.
Ma la neutralità deve essere considerata anche nel suo significato soggettivo, nel senso cioè di una imposizione che non gravi sull‟operatore economico, essendo diretta a gravare sul consumo.
Tale accezione del significato di neutralità è stata sottolineata dalla giurisprudenza comunitaria, ed infatti la Corte di Giustizia europea, con la sentenza 14 febbraio 1985, pronunciata sulla causa 268/83, Rompelman, ha messo in luce “gli elementi e le caratteristiche del sistema dell'Iva, e precisamente il suo principio informatore, il meccanismo delle detrazioni e la nozione di soggetto passivo”. Secondo il principio informatore del tributo, in ciascuna fase della produzione e della distribuzione, “L'iva è dovuta solo previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato direttamente sul costo dei vari elementi costitutivi del prezzo dei beni e dei servizi”, ed in tale contesto il meccanismo delle detrazioni prevede “che solo i soggetti passivi sono autorizzati a detrarre dall'iva di cui sono debitori l'imposta cui i beni e i servizi sono già stati assoggettati a monte”, ed è finalizzato “ad esonerare interamente l'imprenditore dall'Iva dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche” (escludendo, in linea di principio, che egli sia consumatore finale). Da ciò consegue che il sistema comune dell'Iva garantisce “la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all'Iva”.42
42 Corte di giustizia europea 21 settembre 1988, causa 50/87 Commissione/Repubblica Francese.
Sull‟argomento, cfr. COMELLI, Il principio di neutralità dell''Iva nell'ipotesi di effettuazione di
36
La neutralità in senso soggettivo è stata affermata dalla Corte di Giustizia, anche sul caso Irap (causa C-475/03) ove è stato sottolineato che le principali caratteristiche dell'Iva sono caratterizzate dal fatto che essa è un'imposta generale, riscossa proporzionalmente al prezzo dei beni e dei servizi, ad ogni stadio del processo di produzione e distribuzione, ed è in definitiva a carico del consumatore, mentre è neutrale per il soggetto che esercita l'attività economica. In ordine all‟accezione “soggettiva” della neutralità fiscale, intesa nel senso di mancata incidenza del tributo in capo all‟operatore economico, quale soggetto passivo di diritto, si tratta – anche sulla base della disamina delle pronunce della Corte - di un principio prevalente, ma certamente relativo e non assoluto, in quanto derogato da diverse eccezioni alcune delle quali sono evidentemente giustificabili e coerenti con la natura dell‟imposta, mentre altre meritano di essere approfondite.
Potremmo dunque evidenziare che gli aspetti oggettivi e soggettivi del concetto di neutralità dovrebbero coincidere e rendere l‟imposta “trasparente”43 per il soggetto che esercita l‟attività economica, poiché attraverso il meccanismo di funzionamento, da un lato l‟imposizione fiscale non viene modificata dalla struttura del ciclo produttivo/distributivo (neutralità in senso oggettivo) e dall‟altro non incide sul colui che esercita l‟attività economica (neutralità in senso soggettivo).
Sembra tautologico, ma forse non è stato osservato a sufficienza in dottrina ed in giurisprudenza, che il tema della neutralità riguarda il solo soggetto passivo di diritto e non l‟imposta in assoluto, altrimenti l‟Iva non sarebbe un tributo ed avrebbe, eventualmente, altro tipo di finalità, magari di tipo amministrativo o di controllo (che pure possiede).
Volendo dunque dibattere di non neutralità in assoluto, e più in particolare di effetti impositivi dal punto di vista soggettivo, la riflessione prima evidenziata ci consente di osservare che l‟imposta, gravante sul consumatore finale, e dunque
37
non neutrale per costui, diventa non neutrale per l‟operatore economico, e dunque per il soggetto passivo di diritto, nell‟ipotesi di esenzione senza diritto a detrazione con addebito in capo a costui. Peraltro, lo stesso soggetto si trova talora a rivestire entrambe le posizioni: si pensi all‟artista o professionista il quale utilizza il bene ad uso promiscuo, e dunque in parte è consumatore finale, in parte è soggetto passivo di diritto.
6. I limiti del principio di neutralità e la valenza costituzionale del principio