Le esenzioni senza diritto alla detrazione, per ragioni socio-politiche o di tecnica impositiva

Nell‟ambito della direttiva comunitaria, le esenzioni senza diritto di detrazione370

sono divisibili in due macrocategorie: attività esenti di pubblico interesse e altre attività esenti.

Il regime di esenzione in alcune ipotesi è facoltativo, ma ciò solo per specifiche operazioni riconducibili in generale ai beni immobili e servizi finanziari (Art. 137(1)(a) della direttiva), è dunque consentito agli Stati membri di dettare norme specifiche che consentono di optare per l‟imponibilità in relazione ad attività che sarebbero esenti secondo le previsioni della direttiva (Allegato X, Parte A della direttiva), ovvero di continuare a considerare imponibili attività che sarebbero esenti secondo la direttiva (Allegato X, parte B) ovvero ancora di concedere ai soggetti passivi di optare per l'esenzione ovvero per l'imponibilità (Articolo 391 della direttiva).

Tra le attività di pubblico interesse contemplate dalla direttiva, l‟art. 132 indica talune prestazioni di servizi, tra cui il servizio postale pubblico, i servizi diversi

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Nella sentenza del 6 aprile 1995 sul caso “BLP Group Plc”, la Corte ha affermato che “quando un soggetto passivo fornisce servizi ad un altro soggetto passivo, il quale li utilizza per effettuare un‟operazione esente, quest‟ultimo non ha il diritto di detrarre l‟imposta sul valore aggiunto pagata a monte, anche nel caso in cui lo scopo ultimo dell‟operazione esente sia la realizzazione di un‟operazione soggetta ad imposta”, in quanto dalle espressioni utilizzate dalle norme dettate dagli artt. 2 della prima direttiva comunitaria 67/227 e 17, par. 2 e 5 della Sesta direttiva comunitaria in materia di Iva discende infatti che, per conferire il diritto alla deduzione, i beni o i servizi di cui trattasi devono presentare una connessione diretta ed immediata con le operazioni soggette ad imposta e che a tal riguardo è indifferente lo scopo ultimo perseguito dal soggetto passivo.

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dal trasporto di passeggeri e di telecomunicazioni, e la cessione di beni accessorie (art. 132(1)(a) direttiva),371 ovvero ancora l‟ospedalizzazione e le cure mediche e le attività connesse, svolte da organismi di diritto pubblico ovvero, a condizioni sociali analoghe prestate da ospedali, centri per trattamenti medici o di diagnosi e altri debitamente riconosciuti di natura similare, che sono esenti dall‟Iva ai sensi dell‟art. 132(1)(b) della Direttiva. Altre esenzioni sono riconducibili a prestazioni sanitarie, di sicurezza sociale, di educazione, di insegnamento, religiose, da parte di organizzazioni non profit. L‟art. 140 della direttiva esenta anche l'importazione di beni o servizi che sarebbero in ogni modo esenti. Gli artt. 133 e 134 della direttiva prevedono alcune limitazioni, alcune opzionali ed altre obbligatorie, da imporre a determinate esenzioni.

Dopo l‟indicazione delle esenzioni per attività di pubblico interesse sono contemplate dalla direttiva esenzioni accordate in ragione della difficoltà tecnica di avvalersi del regime di imponibilità e dunque in ragione di una diversa causa giustificatrice.

L'altra categoria di esenzioni è dettata dunque dagli artt. 135 a 137 e riguarda operazioni di assicurazione e riassicurazione, servizi relativi prestati da intermediari e agenti (art. 135 (1)(a), ovvero le operazioni finanziarie dettate dal successivo punto b) al punto f) dell'art. 135.

In base all'art. 137 (1)(a) della direttiva, gli Stati membri possono consentire ai soggetti passivi di optare per l‟imponibilità per alcune operazioni menzionate, proprio perché in tali circostanze l‟esenzione è accordata in ragione di difficoltà tecniche.

Un caso paradigmatico tra le fattispecie di esenzione riguarda il regime impositivo ai fini dell‟Iva dei servizi finanziari, il quale è stato generalmente oggetto di esenzione, in base alle previsioni della direttiva 77/388/CEE, che sono state sostanzialmente confermate dalla nuova direttiva 112/2006, in vigore dal 2007.

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Causa C-107/84 (Commissione contro Germania) sulle prestazioni di servizi effettuate per conto dell'autorità postale da parte di altre imprese.

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La questione dell‟esenzione assume una particolare rilevanza in quanto, come noto, la più importante conseguenza dell‟esenzione è la indetraibilità dell‟imposta assolta sugli acquisti effettuati per l‟attività economica, che caratterizza il regime impositivo delle istituzioni finanziarie.372 Tale regime di esenzione è generalmente applicato, per i servizi finanziari, anche al di fuori dell‟Unione Europea da parte di quei paesi che applicano sistemi d‟imposta sul valore aggiunto. La circostanza ci consente di riflettere su una delle caratteristiche che giustifica il regime di esenzione e che non è propriamente di finalità sociale, quanto piuttosto di difficoltà tecnica di imposizione, conseguente alla complessa individuazione della base imponibile in relazione a numerose tipologie di servizi prestati dalle istituzioni finanziarie. La questione è di particolare rilevanza nell‟indagine circa il rapporto tra l‟esenzione, le preclusioni alla detrazione, ed il rispetto del principio di neutralità dell‟imposta, poiché spesso i destinatari dei servizi finanziari sono imprese operanti in regime normale di Iva e dunque titolate a detrarre integralmente l‟imposta assolta sugli acquisti, pertanto tali imprese non hanno alcun beneficio dall‟esenzione, in quanto non sono destinate a sopportare, direttamente o indirettamente, il carico impositivo dell'Iva.

Ne consegue che l'esenzione dei servizi finanziari viola la neutralità dell‟Iva, e ciò sia da una prospettiva interna che esterna e determina distorsioni373 di natura economica poiché il prezzo dei servizi finanziari contiene un elemento di imposta occulta.374

Il diritto comunitario, al fine di mitigare le distorsioni esterne, consente alle istituzioni finanziarie di dedurre l‟imposta assolta sugli acquisti in relazione ai

372 _{Il diritto di detrazione è limitato ai servizi finanziari prestati a clienti residenti al di fuori}

dell'Unione Europea, in virtù dell'art. 169 c) della direttiva 112/2006.

373 _{Tutte le prestazioni di servizio finanziarie contengono il carico “nascosto” dell'imposta}

indeducibile sostenuta dalle istituzioni finanziarie, comportando, quale conseguenza, la non neutralità della catena Iva, un pregiudizio questo non presente nelle istituzioni finanziarie operanti all'esterno dell'UE che non hanno un simile carico fiscale e che comporta distorsioni nei confronti di queste, con specifico riferimento ai mercati internazionali.

374

In tal senso, S. NATHOENI, T. BRAAKMAN, Option for Taxation of Financial Services – is

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servizi finanziari forniti a clienti residenti all‟esterno dell'Unione Europea.375 Le distorsioni interne possono esser neutralizzate dagli Stati Membri consentendo alle istituzioni finanziarie di optare perl‟imposizione dei loro servizi finanziari,376 ciò che consentirebbe di fruire del regime della detrazione, ma, in realtà, solo sei Stati membri si sono avvalsi di tale facoltà.377

Gli effetti dell‟opzione per la tassazione dei servizi finanziari, oggetto di numerosi approfondimenti,378 hanno indotto la Commissione a presentare una proposta di modifica della direttiva Iva in relazione al trattamento Iva dei servizi finanziari, contenente l‟opzione per la tassazione dei servizi finanziari che sarebbe stata trasferita dagli Stati membri alle stesse istituzioni finanziarie, fondata su regole comuni applicabili in tutti gli Stati membri.