Dalla direttiva al decreto nazionale: le ragioni della mancata assimilazione, ai fini della detrazione, delle operazioni c.d “non imponibili” alle operazion

c.d. “fuori campo” per difetto del requisito territoriale

Il D.P.R. 633/72, disciplinante l‟imposta sul valore aggiunto in Italia, recepisce le norme inderogabili contenute nelle direttive comunitarie adottando soluzioni specifiche negli spazi di discrezionalità lasciati alle valutazioni dei singoli stati membri. In considerazione delle differenze esistenti tra Iva comunitaria ed Iva nazionale, è opportuno evidenziare che persistono evidenti problematiche in ordine alle definizioni utilizzate. Ciò si rileva, ad esempio, in relazione ai beni ed ai servizi destinati all‟esportazione, definiti “non imponibili” in conseguenza dell‟applicazione del “principio di destinazione”, attuato nel diritto positivo interno con la regola della territorialità dell‟imposta, disciplinata dall‟art. 7 del decreto, per la verità una regola molto complessa in tema di prestazioni di servizi. La “non imponibilità” dei beni e servizi esportati viene eseguita attraverso l‟esonero da imposta delle cessioni all‟esportazione ed eventualmente anche della cessione che l‟ha preceduta (art. 8 del decreto), da un lato, e dall‟altro lato assicurando all‟esportatore il diritto alla detrazione o al rimborso dell‟Iva pagata per rivalsa sui beni e servizi da lui acquistati nell‟esercizio dell‟impresa, arte o professione, anche per la parte riferibile ai beni esportati senza pagamento dell‟imposta, come si desume dalle regole dell‟art. 19 del decreto.

Una volta evidenziato che le operazioni prive del requisito territoriale presentano le stesse caratteristiche delle operazioni di cui agli artt. 8, 8bis e 9 ovvero delle cessioni intracomunitarie,238 ci si chiede come mai le due norme siano state costruite diversamente, e più precisamente, come mai il legislatore non si è limitato a stabilire la non applicazione della indetraibilità (cioè la detraibilità), per le operazioni di cui all‟art. 7, come ha fatto al comma precedente per le operazioni non imponibili, piuttosto che utilizzare una espressione contorta, dal significato

238

Per una analisi similare, cfr. M. PEIROLO, il diritto alla detrazione per le operazioni non

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gratuitamente oscuro. Ma anche tale soluzione avrebbe determinato effetti distorsivi, consentendo la detrazione alle operazioni prive del requisito territoriale, ma esenti, ovvero “fuori campo” per difetto del requisito oggettivo e/o soggettivo. Ed infatti, in conformità al sistema Iva, le operazioni non imponibili di cui ai commi 8, 8bis e 9, come evidenziato dalla Corte nei due casi Debouche239 e Monte dei Paschi di Siena,240 non potrebbero mai consentire, in relazione alle operazioni effettuate all‟estero, anziché all'interno di uno Stato membro, un diritto al rimborso totale per gli acquisti effettuati all‟estero, considerato che effettuando gli acquisti all‟interno del paese avrebbero subito il pro-rata di detraibilità. Una opposta conclusione comporterebbe una posizione di favore ingiustificata contraria con i principi della normativa comunitaria,241 costituendo, peraltro, una distorsione della libera circolazione dei servizi, e una distorsione del meccanismo iva.

A differenza delle operazioni non imponibili, le operazioni prive del requisito territoriale, se considerate “fuori campo Iva”, non rientrano nel volume di affari e conseguentemente non partecipano alla determinazione dell‟Iva detraibile sulla base del criterio del pro-rata di detraibilità; si può dunque ritenere che l‟ulteriore effetto dell'art. 17, n. 3, lett. a) della VI direttiva è quello di ricondurre il diritto alla detrazione secondo il predetto criterio, che, nella tecnica operativa, dovrà essere eseguito separatamente. Così argomentando, per l‟Iva assolta sugli acquisti emerge il parallelismo tra diritto al rimborso, per i soggetti esteri; diritto alla detrazione (in caso di capienza) ovvero al rimborso, per i soggetti che acquistano nello Stato membro ma effettuano operazioni all‟estero per assenza del requisito territoriale; analogo diritto per chi esegue operazioni non imponibili o cessioni

239 _{Sent. del 26 settembre 1996, causa C-02/93, Etienne Debouche.}

240 _{Sent. del 13 luglio 2000, causa C-136/99 Società Monte dei Paschi di Siena, riferita al}

rimborso dell‟Iva assolta per l‟Ufficio di rappresentanza estero: il diritto al rimborso in esame, in un primo tempo negato, è stato poi riconosciuto solo in misura parziale, sulla base del pro-rata di detraibilità, e dunque in proporzione alle operazioni imponibili effettuate in Italia.

241 _{Come ha evidenziato L.I. NERI, Caso Reemtsma: il diritto al rimborso Iva non spetta al}

soggetto comunitario non residente che abbia erroneamente assolto in Italia l’imposta sul valore aggiunto, in Rass. Trib., n. 4/2007, 1290.

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intracomunitarie, ed infine, simmetria rispetto alle operazioni effettuate all‟interno dello Stato, ove non si manifestano dubbi interpretativi vertendosi nell‟ipotesi più elementare.

La conferma di tali conclusioni risiede nell'ulteriore dato normativo dettato dall‟art. 30, comma 3, lett. d) del DPR 633/72 che attribuisce al contribuente il diritto al rimborso dell‟eccedenza detraibile “quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all‟imposta per effetto dell‟art. 7” e dunque per difetto del requisito territoriale.242

La difficoltà della comprensione della portata e dell‟ambito di applicazione dell‟ipotesi derogatoria dettata dall‟art. 19, comma 3, lett. b) del D.P.R. 633/72 al vaglio dei giudici comunitari,243 può essere superata, tenendo presente che, ai fini della deroga alla indetraibilità, sia necessaria una coppia di condizioni: che le operazioni siano prive del solo requisito territoriale, da un lato, e che le operazioni, se fossero state effettuate in Italia, sarebbero state imponibili e dunque non esenti e non fuori campo per difetto del presupposto oggettivo o soggettivo, ma ovviamente, non di quello territoriale. In termini molto più semplici, la norma riporta, attraverso una finzione giuridica, le operazioni nel territorio dello Stato e gli attribuisce il medesimo trattamento ai fini della detraibilità.

Del resto, nella nuova formulazione della direttiva 112/2006 che, di fatto, ha determinato una risistemazione dei principi, l‟ipotesi in esame è stata ricollocata non tra le deroghe alla indetraibilità, ma proprio tra i casi di detrazione.244

242

L'interpretazione ministeriale sulla norma richiamata ha concluso conformemente alla presente analisi: la Circolare n. 2 del 12 gennaio 1990, par. A, nr. 4, emanata dal Ministero delle Finanze a commento del D.L. 414/1989 in tema di rimborsi di imposta contemplava il caso delle operazioni non soggette all‟imposta ex art. 7 che sarebbero state imponibili se effettuate nel territorio dello stato, ritenendo spettante il rimborso.

243 _{MANDO‟, cit., 427.}

244 _{Art. 169 Titolo: Altri casi di detrazione. Testo: in vigore dal 01/01/2007}

Oltre alla detrazione di cui all'articolo 168, il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l'IVA ivi

prevista nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini delle operazioni seguenti: a) sue operazioni relative alle attività di cui all'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma,

effettuate fuori dello Stato membro in cui l'imposta e' dovuta o assolta, che darebbero diritto a detrazione se fossero effettuate in tale Stato membro; […]. Più correttamente, “che sarebbe dovuta osarebbe stata assolta”, trattandosi per l'appunto di imposta non dovuta per difetto del presupposto territoriale.

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La soluzione normativa prospettata dalla Corte di Giustizia sul caso Egn, dunque, è l‟unica coerente con una logica di sistema sia ad un primo livello, in rapporto all‟Iva (diritto tributario comunitario derivato), sia ad un secondo e più ampio livello, in rapporto agli scopi del Trattato (diritto tributario comunitario originario), di cui l‟Iva ne è una specificazione, con particolare riferimento alla tematica della concorrenza e delle libertà fondamentali.

Tale conclusione “chiude il cerchio” tra i principi di territorialità, diritto alla detrazione, neutralità dell‟IVA e applicazione del criterio di tassazione “a destino”, sulla base di una corretta lettura ed interpretazione di tali principi. Con il riconoscimento del diritto a detrazione per le operazioni “extraterritoriali”, tali istituti si muovono “all‟unisono” e senza creare distorsioni all'interno dello spazio economico-tributario europeo. Sulla base di una lettura comunitaria dell‟imposta, applicata al dato nazionale, dunque, si riscontra, in relazione alla dimensione extraterritoriale del diritto alla detrazione, la simmetria esistente tra le operazioni non imponibili, le cessioni intracomunitarie e le operazioni prive del requisito territoriale.

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