Parte I Il diritto di detrazione
1. La natura, la funzione e le caratteristiche del diritto di detrazione nel sistema dell’Iva
Il diritto di detrazione rappresenta una caratteristica fondamentale dell'imposta sul valore aggiunto e distingue tale imposta dagli altri tributi che, in linea generale, non presentano un analogo istituto. La sua esistenza, nello schema applicativo del tributo, è connaturata alla necessità di colpire un soggetto diverso (consumatore finale) rispetto al soggetto passivo d‟imposta (imprenditore, ovvero artista o professionista).
Se, attraverso l‟istituto della rivalsa (altrimenti conosciuta come “addebito”), il soggetto passivo del tributo scarica il peso della stessa, con l‟istituto della detrazione acquisisce un “credito” per l‟imposta addebitatagli con la rivalsa. Tale credito consente ai soggetti Iva di non essere “colpiti” dal tributo, naturalmente destinato al consumatore finale. L‟essenza dell‟Iva europea è, dunque, la deduzione dell'imposta sugli acquisti da parte dei soggetti “non consumatori”.157 Il diritto di detrazione, infatti, è l‟elemento che qualifica l‟Iva quale imposta plurifase non cumulativa,158 conferendole il carattere della neutralità nelle fasi di produzione e di scambio anteriori al consumo. Il suo corretto esercizio da parte di
157 TERRA-WATTEL, European Tax Law, The Netherlands, 2008, p. 173.
158 Sull'argomento, ancora, R. MICELI, Il recupero dell'Iva detraibile tra principi comunitari e
norme interne, in Rassegna Tributaria n. 6-2006, 1874; A. PACE, Il diritto di detrazione, in
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tutti i soggetti che intervengono nelle fasi della produzione e della commercializzazione è fondamentale in quanto consente di raggiungere l‟obiettivo cui l‟imposta è preordinata e segnatamente la tassazione effettiva in capo al consumatore finale.
Nell‟ambito della Sesta direttiva comunitaria, la norma cardine relativa al diritto di detrazione è contenuta nell'art. 17, n. 2, della VI direttiva, il quale prevede che “nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini di sue operazioni soggette all'imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore [...] l‟imposta dovuta o assolta all'interno del Paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da altro soggetto passivo”. La Corte di Giustizia ha più volte sottolineato che la detrazione deve potersi realizzare nei termini e con le modalità sancite dalla VI Direttiva, all'art. 17, paragrafi 1 e 2. L‟applicabilità diretta delle suddette disposizioni nell‟ordinamento nazionale, consegue alla circostanza che il diritto alla detrazione rappresenta una posizione giuridica soggettiva tutelata dall‟ordinamento comunitario.
Nell‟ambito della normativa comunitaria, la direttiva attualmente in vigore (112/2006), all'art. 167, rubricato “Origine e Scopo del diritto di deduzione”159 evidenzia che il diritto di deduzione sorge quando l'imposta deducibile diventa esigibile, e dunque, in linea generale, al momento dell'emissione della fattura.160 Le caratteristiche del diritto di detrazione sono l‟immediatezza, la generalità, l‟integralità.
L'immediatezza della detrazione attiene alle modalità di esercizio del diritto che sono ancorate al momento in cui l‟operazione è stata realizzata, anche se il diritto
159 Per un'analisi sull'origine e sullo scopo del diritto di detrazione, cfr., TERRA-WATTEL, cit.,
p. 173-185
160 Sul momento di effettuazione delle operazioni e sui casi specifici la direttiva 112/2006
(TITOLO VI) stabilisce dei criteri generali e delle facoltà disciplinari accordate agli Stati membri; la disciplina nazionale è dettata dall'art. 6 del DPR 633/72.
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stesso potrà essere esercitato fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto.161
La simmetria esistente sia in termini temporali, sia in termini funzionali, tra nascita del diritto di detrazione ed esigibilità,162 comporta che il primo diritto sorge, in conseguenza delle modifiche intervenute dal DPR 322/98, di regola, al momento di effettuazione dell'operazione, cioè, in sostanza, al momento dell‟acquisto del bene o del servizio.
Tale caratteristica, vigente nell‟ordinamento interno in applicazione dei relativi precetti comunitari163 evidenzia il principio della detrazione immediata, in forza del quale il soggetto passivo può esercitare il diritto di detrazione già all‟atto
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Va evidenziato che anteriormente alle modifiche normative in vigore dal 1998, l‟orientamento della giurisprudenza di legittimità era più restrittivo, ed infatti, la Corte di Cassazione affermava (sentenza n. 1029 del 28/1/2002), che "Ai sensi dell'art. 28, quarto comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il contribuente perde il diritto alle detrazioni non computate per i mesi di competenza, e neppure in sede di dichiarazione annuale. In caso di mancata presentazione della dichiarazione annuale viene infatti a perdersi definitivamente il diritto di avvalersi delle eccedenze maturate a credito per quell'anno portandole in detrazione negli anni successivi, dal momento che l'omessa dichiarazione vale, a fortiori, come mancato computo". Ed infatti, in base all'orientamento anteriore, ai sensi dell‟articolo 28 del Dpr n. 633/72, il diritto alla detrazione si perdeva nell‟ipotesi in cui l‟imposta non fosse stata computata né nel mese di competenza, né in sede di dichiarazione annuale (Cassazione, sentenze n. 544 del 1997 e n. 2063 del1998).
L‟esercizio del diritto presuppone la dichiarazione ed infatti, come evidenziato dalla sentenza n. 17158 del 23 agosto 2005 della Corte, nell‟ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, non sussiste la possibilità del riconoscimento di effetti favorevoli per il contribuente, in quanto la lettera e la ratio dell‟articolo 37 del Dpr 633/72 "inducono a ritenere che la dichiarazione annuale costituisce l‟unico strumento indefettibile per riconoscere il diritto alla detrazione dell‟imposta. […] La dichiarazione, tra le altre funzioni, ha quella di rappresentare la liquidazione definitiva del debito o del credito dell‟Amministrazione, che è così messa nella condizione di esercitare gli opportuni controlli, sicché la sua mancanza assegna automaticamente il potere di accertamento induttivo". Il principio non è mutato, proseguiva la Corte, in seguito alle modifiche normative in tema di dichiarazione, a seguito dell‟entrata in vigore del Dpr n. 322 del 1998 (nello stesso senso, Cassazione, sentenze n. 14505 del 19/11/2001 e n. 14903 del 23/11/2001).
162 La simmetria tra nascita del diritto alla detrazione da parte del soggetto passivo ed esigibilità
dell‟imposta da parte dell‟erario, appartiene al patrimonio giuridico dei paesi membri in recepimento del principio comunitario; ad esempio, con riferimento all‟ordinamento belga, in virtù degli artt. 17 e 22 del Code de la TVA, cfr. Commentaire Generale et contacts avec
l’administration, Kluwer, 759.
163 Cfr, art. 17, par. I, Sesta direttiva. Sul punto, cfr., Corte di Giustizia, sentenza 14 febbraio
1985, causa C-268/83, ROMPELMAN, cit; sentenza 29 febbraio 1996, causa C-110/94, INZO, in Riv.dir. Trib., 1996, II, p. 893 e ss., con nota di MELIS, Atti preparatori, esercizio di attività
economiche e detrazione Iva, cit.; sentenza 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal Terminal,
in Rass. Trib., 1999, p. 305, con nota di GIORGI, L'effettuazione di operazioni nel campo di
applicazione dell'Iva nell'attribuzione della soggettività passiva e del diritto alla detrazione d'imposta: profili comunitari ed interni, cit.”
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dell‟acquisto del bene o servizio, senza attendere il suo concreto utilizzo nell‟ambito dell'attività esercitata, e, oltre a ad avere una rilevanza pratica riconducibile alla semplificazione dell‟applicazione del tributo, sotto un profilo oggettivo evidenzia anche il rispetto del principio di neutralità dell‟imposta, atteso che se così non fosse il soggetto dovrebbe attendere il momento successivo per poter esercitare il proprio diritto con la conseguenza che la neutralità, in tale ultimo caso, sarebbe differita e mediata.
Il diritto alla detrazione è inoltre integrale nel senso che deve riguardare tutte le imposte assolte dal contribuente (o dovute o a lui addebitate a titolo di rivalsa) nell‟esercizio della propria attività economica, con la conseguenza, già evidenziata, che limitazioni al diritto alla detrazione devono rispettare rigorose regole comunitarie e sono tassative ovvero legate ad eventi straordinari.
Conseguentemente, immediatezza ed integralità, nei sensi appena richiamati, “assistono” il diritto alla detrazione per raggiungere la finalità di tassazione del consumo finale, attraverso l‟elemento caratterizzante l'imposta e coerente con il principio di parità di trattamento: la neutralità.
Il diritto di detrazione costituisce dunque la posizione giuridica generale, il cui esercizio può essere eseguito in disparate modalità, ad esempio con la compensazione orizzontale, con il riporto del credito a nuovo dell‟eccedenza detraibile, con il rimborso, qualora ne ricorrano i presupposti previsti dalle norme relative.
Il diritto alla detrazione è dunque il più generale, e se assunto in senso stretto, cioè nel senso del diritto nascente dall'operazione, è il più importante in quanto è il primo ad emergere ed è quello che pone le basi per la nascita delle successive posizioni soggettive da esso conseguenti, come ad esempio il diritto al rimborso, che rappresenta conseguentemente una posizione giuridica soggettiva subordinata
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rispetto al diritto di detrazione,164 rappresentandone una specifica modalità di esercizio.
In ambito nazionale, il diritto di detrazione, disciplinato all‟art. 19 del DPR 633/72, è stato ulteriormente delineato in seguito all‟entrata in vigore del D. lgs. 313/97, con il quale è stata rimarcata la distinzione tra l‟esistenza del diritto e l‟esercizio dello stesso, ed è stato precisato, conformemente alle previsioni comunitarie, che il diritto alla detrazione sorge al momento della nascita dell‟esigibilità dell'imposta da parte dello Stato, sulla base dei criteri rinvenibili nell‟art. 6 del DPR 633/72 (momento di effettuazione delle operazioni); è stato inoltre specificato che l‟esercizio del diritto alla detrazione è in realtà una facoltà, accordata al contribuente, che richiede alcuni adempimenti formali (quali, ad esempio, il possesso della fattura, la contabilizzazione nella dichiarazione, periodica o annuale, eccetera) ed è soggetto a specifici termini di decadenza. La soggettività passiva d‟imposta, postulata dalla norma citata, non è, di per sé condizione sufficiente per conferire il diritto di detrazione dell‟imposta assolta a monte, atteso che a tal fine è necessario che sussistano le ulteriori condizioni richieste dalla Direttiva per l'esercizio del diritto, in particolare la condizione dell‟inerenza165
dell'acquisto o dell‟importazione di beni e servizi all‟attività esercitata; dell‟afferenza, in termini dell‟impiego dei beni e servizi per l‟effettuazione di operazioni soggette ad imposta,166
o a queste equiparate, e dell‟esistenza di un sottostante elemento documentale (fattura)167
riportante l‟addebito dell'imposta assolta.
Il ruolo della detrazione nel sistema Iva non è in linea generale sostituibile con altri istituti giuridici: il meccanismo applicativo dell‟imposta richiede l‟immediata neutralizzazione dell‟imposta assolta a monte e tale obiettivo può essere raggiunto
164 Come evidenzia G. TABET, Contributo allo studio del rimborso di imposta, ed provv.,
Teramo, 1985, pag. 87, esiste una stretta correlazione fra diritto alla detrazione e diritto al rimborso, accentuata dall'influenza che la vicenda costitutiva del primo esercita sul secondo.
165 Corte di Giustizia Ce, sentenza del 8 marzo 1988 sulla causa 165/86, Intiem; sentenza 14
febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman
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Corte di Giustizia Ce, sentenza 6 aprile 1995, causa C-4/94 BLP G.
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solo con la detrazione (deduzione, nella terminologia della direttiva) dell‟imposta assolta, secondo i caratteri dell'immediatezza e dell‟integralità richiamati in precedenza; non è dunque sostituibile con l‟istituto del rimborso perché ciò sarebbe contrario al meccanismo di funzionamento dell'imposta, si perderebbe certamente il carattere dell‟immediatezza in quanto il soggetto passivo troverebbe soddisfazione solo in un momento successivo, e ciò, oltre a non essere previsto dalla normativa, non è ipotizzabile nemmeno in linea puramente teorica.
Il diritto alla detrazione è inoltre strumentale al calcolo dell'imposta dovuta168 in quanto l‟iva detraibile, corrispondente all‟imposta assolta sugli acquisti, costituisce un credito d‟imposta del contribuente da scomputare dall‟iva dovuta, in quanto addebitata in via di rivalsa, e solo laddove il primo importo sia maggiore del secondo il saldo risultante costituirà un credito riportabile nel periodo di imposta successivo ovvero potrà, al ricorrere di determinate condizioni, essere oggetto di restituzione. La direttiva accorda agli Stati membri l‟esercizio di tale facoltà, stabilendo che essi possono far riportare l‟eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite (art. 183 della Direttiva).
L‟eccedenza detraibile rappresenta dunque una grandezza ontologicamente diversa dall‟Iva detraibile e nasce in un momento successivo rispetto a quello di effettuazione delle operazioni, e segnatamente in fase di liquidazione dell‟imposta da versare (o da riportare quale credito a nuovo) nei confronti dell‟Erario, pur costituendo, sotto tale aspetto, una legittimazione derivata nel senso che la giustificazione causale dell‟eccedenza detraibile non può trovare la propria fonte che nel valore totale dei crediti maturati in relazione alle operazioni di acquisto effettuate. In tal modo, nel sistema Iva viene soddisfatta l‟esigenza di rendere neutrale l‟operazione nel momento in cui si realizza e alle condizioni sussistenti in tale momento.169
168 M. BASILAVECCHIA, Situazioni creditorie del contribuente ed attuazione del tributo. Dalla
detrazione al rimborso nell'imposta sul valore aggiunto, ed provv., 2000, pag. 32.
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Infine, come si è visto, dal punto di vista dei rapporti internazionali, la direttiva di refusione ha ribadito che un soggetto passivo ha il diritto di dedurre dall‟imposta addebitata in relazione alle sue forniture, l‟imposta a lui addebitata in relazione ai beni e servizi acquistati, ovvero relativi ad acquisti intracomunitari, ovvero importati da paesi Extra-Ue.