L'introduzione di un‟imposta nel panorama giuridico di uno Stato o di più Stati viene eseguita con la finalità di assoggettare all'imposizione categorie di contribuenti predeterminate, in relazione a determinati fatti indice di capacità contributiva.
130 C. FIACCAVENTO, L’aliquota della nuova imposta sul valore aggiunto, in “Riv. di Politica
Economica” del novembre 1968.
131 CIANI, op. cit., p. 41.
132 Tra le teorie prospettate, si richiamano FANTOZZI, Presupposto e soggetti passivi dell'Iva, in
“Dir. Prat. Trib.”, 1972, pag. 725; GALLO, Profili di una teoria dell'imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, pagg. 17 e segg.; LUPI, Diritto tributario. Parte speciale. I sistemi dei singoli tributi, Milano, 1998, pagg. 280 e segg.; MAFFEZZONI, Il principio di capacità contributiva nel diritto
finanziario, Torino, 1970, pagg. 193 e segg.; MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva Padova 1973, pagg. 194 e seguenti; RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano,
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Il criterio di tassazione dell‟Iva, finalizzata a gravare sul consumo personale, individua sia il soggetto da tassare, sia la base imponibile, (e dunque, rispettivamente il presupposto soggettivo ed il presupposto oggettivo secondo il modello economico-sostanziale che verranno in seguito descritti) e sia il criterio di ripartizione tra gli Stati membri per distribuire il carico fiscale tra i consumatori.
Nell‟ambito della tradizionale distinzione tra imposte dirette ed imposte indirette, fondata sul criterio discretivo della tassazione del reddito ovvero dei consumi, l‟Iva è stata introdotta nel sistema tributario comunitario nella seconda categoria ed il suo tecnicismo è stato realizzato al fine di perseguire i risultati predetti. La finalità di tassazione del consumo, deve avvenire attraverso i meccanismi della rivalsa e della detrazione, che consentono la traslazione dell'imposta dal cedente al cessionario e via via fino al consumatore finale.
Così, il soggetto passivo d‟imposta è tenuto a gestirla “finanziariamente” nella fase della vendita dei propri prodotti e servizi (nella quale occasione si verifica l‟addebito della stessa al cliente in aggiunta al prezzo dei beni, e l‟immediata realizzazione dell‟obiettivo impositivo, consistente nell‟incisione del consumatore finale,133 a meno che non sussista il diritto di detrazione se l‟acquirente è soggetto Iva); la disponibilità finanziaria è, pero, solo temporanea della stessa per il soggetto passivo di diritto, che, in quanto tale, è obbligato a versarla all‟erario alle scadenze periodiche. Analogamente, nella fase dell‟acquisto, il soggetto passivo paga l‟Iva, ma matura corrispondentemente il diritto di detrazione, che verrà esercitato all‟occasione delle liquidazioni periodiche. Tutto questo meccanismo è finalizzato a far “trasferire” l‟imposta fino al consumatore finale. Agli occhi dell‟operatore, ovvero dello studioso, emerge rapidamente, da tale angolazione prospettica, la dissociazione tra due aspetti del tributo, atteso che questo incide giuridicamente su un soggetto (il c.d. soggetto passivo di diritto) ma è finalizzata
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Cosa che non si verifica se l'acquirente è soggetto Iva, il quale matura corrispondentemente il diritto di detrazione; il sistema così funzionante rispetta il principio di neutralità dell'imposta.
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a colpire, e dunque a svolgere la sua naturale funzione impositiva, su un altro soggetto (il consumatore finale).
Segnatamente, la dissociazione è tra aspetto giuridico del tributo ed aspetto economico; il primo aspetto riveste natura formale, in virtù degli adempimenti e degli obblighi cui sono soggetti i destinatari del tributo in tal senso, mentre il secondo aspetto riveste natura sostanziale, atteso che il soggetto non è tenuto ad alcun adempimento o responsabilità (in linea generale),134 pur dovendo sopportare il peso del tributo. Può così dirsi che l‟imposta si presenta come una medaglia a due facce di cui una è rappresentata dall‟aspetto economico-sostanziale e l‟altra dall‟aspetto giuridico-formale.
Il rapporto tra il momento giuridico-formale ed il momento economico- sostanziale si configura dunque come un rapporto di mezzo a fine: il primo serve a realizzare il secondo: l'imposta è dunque finalizzata, attraverso gli istituti della rivalsa e della detrazione (eseguiti dal contribuente di diritto), a traslare il carico tributario in carico al consumatore finale (contribuente di fatto), con la conseguente mancata imposizione sui contribuenti di diritto (neutralità).
Il soggetto inciso (contribuente di fatto) sotto il profilo economico-sostanziale, è dunque diverso dal soggetto passivo (contribuente di diritto) ed esiste una dissociazione tra finalità economica (fine) e struttura giuridica utilizzata per realizzarla (mezzo).
E' indubbio che, avuto riguardo alle finalità dell‟imposta, è il contribuente di fatto il soggetto che manifesta, fisiologicamente, la sua propria capacità contributiva e non certo il contribuente di diritto come pure si è sostenuto, sulla base di diverse chiavi di lettura relative alle diverse teorie sul presupposto impositivo dell‟Iva. Certo è che, se è vero che è il contribuente di fatto il soggetto passivo dell‟imposizione, questi dovrebbe realizzare il presupposto soggettivo, e la sua capacità contributiva manifestata con l‟effettuazione di un consumo dovrebbe rappresentare il presupposto oggettivo, realizzato nel territorio dello Stato.
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Ad esempio, si pensi all‟ipotesi del recupero di imposta conseguente al disconoscimento delle c.d. “agevolazioni prima casa”.
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L‟approccio meramente giuridico-formale, troverà incomprensibile una tale ricostruzione teorica, che non potrebbe trovare riscontro nel decreto nazionale né nei testi delle direttive comunitarie, in quanto da un punto di vista normativo sono qualificati soggetti passivi coloro i quali esercitano un‟impresa, ovvero un‟arte o professione, mentre il presupposto oggettivo viene individuato nella cessione di un bene o nella prestazione di un servizio, mentre il consumatore finale non è mai menzionato, pur essendo il naturale destinatario dell‟imposizione.
Forse proprio per tale motivo, il semplice ancoraggio al tenore testuale delle disposizioni nazionali, scevro ed avulso da una lettura di sistema, ha fatto ritenere, in dottrina, che la capacità contributiva sia manifestata dal contribuente di diritto, con l‟effettuazione degli scambi. Si è arrivati addirittura a sostenere che la detrazione avesse natura agevolativa, e che il presupposto oggettivo sarebbe la differenza tra i saldi attivi e passivi dei contribuenti di diritto. Tali teorizzazioni sono facilmente smentibili quando si passa da una lettura asettica e solo giuridico formale delle norme ad un approccio sistematico, complessivo, che tenga conto degli aspetti economico-sostanziali e delle finalità del tributo.
Il meccanismo di funzionamento dell'Iva, dunque, non deve confondere, ma certo è necessario analizzare i motivi per cui il legislatore, abbia scelto la dissociazione tra i due momenti definitori.
La problematica della dissociazione che emerge nel campo dell‟Iva, non si riscontra nelle imposte dirette ove di norma il contribuente di fatto (il soggetto che è tenuto a sopportare il peso dell'imposta) coincide con il contribuente di diritto (il soggetto che pone in essere gli adempimenti strumentali alla realizzazione dei presupposti oggettivo e soggettivo).
In effetti, la dicotomia residente nella struttura Iva, si verifica, anche se in diverse modalità, anche nella materia delle imposte dirette,135 ove il legislatore,
135 La giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione, sentenza n. 20752/2008), eseguendo un
parallelismo tra l‟Iva e le imposte dirette, ha posto in luce le differenze terminologiche tra le definizioni dell'Iva e le corrispondenti delle imposte dirette, evidenziando che solo nel primo caso il soggetto passivo non è inciso dal tributo.
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analogamente, ha imposto a terzi di riscuotere (temporaneamente) il tributo da parte di terzi (ciò che accade, ad esempio, per i redditi di lavoro dipendente o per i redditi professionali, nell‟ipotesi di sostituzione) con la ritenuta: il soggetto che deve corrispondere un reddito, trattiene per conto del percettore una parte dell'imposta da questi dovuta (ritenuta) ed è obbligato a versarla allo stato. Il soggetto che trattiene l'imposta (sostituto) si trova in una condizione non molto diversa dal soggetto passivo dell'Iva, poiché, analogamente a questi, trattiene un tributo dovuto da terzi in ragione di una relazione giuridico-reddituale intercorrente tra i due ed è tenuto successivamente a versarla allo stato per conto del percettore (sostituito). Tuttavia, nel campo delle imposte dirette, non è mai stata prospettata in dottrina una ipotesi di capacità contributiva manifestata dal sostituto, solo per il suo ruolo nel meccanismo impositivo del tributo diretto. E‟ dunque indubbio che la stragrande maggioranza dei problemi interpretativi nasce dalla dicotomia tra aspetto giuridico-formale ed aspetto economico sostanziale136 del tributo.
L'eccessiva enfasi su aspetti giuridici dell'imposizione emersa in dottrina, meno presente nei modelli anglosassoni, ha dunque condotto, in ambito nazionale, a ricostruzioni molto complesse ed articolate, che spesso hanno sopravvalutato gli aspetti formali del tributo a scapito di quelli sostanziali e delle sue finalità.
14. La rideterminazione dei presupposti oggettivo e soggettivo nella