Benché l‟Iva rappresenti indubitabilmente un‟imposta sul consumo, il suo fatto generatore non è dato dal consumo effettivo del bene, ma dalla cessione del bene o della prestazione del servizio.
Le definizioni necessarie ai fini della individuazione del presupposto impositivo non sono fornite dalle direttive comunitarie, che rimandano in più punti alla legislazione degli Stati membri e tale impostazione risulta confermata dalla direttiva 112/2006, come si rileva dai considerando relativi alla nozione di “soggetto passivo” (13),56
“operazione imponibile” (14), “fatto generatore” (24), “base imponibile” (25).
Specifiche disposizioni volte ad individuare ovvero a definire il presupposto del tributo, non sono presenti neppure nel decreto nazionale (a differenza di quanto accade per altre imposte, ad esempio l‟imposta sul reddito), ove tale definizione non viene mai richiamata: la legge delega n. 825 del 1971, fissando i principi e criteri direttivi cui doveva attenersi il legislatore delegato, prevedeva, all‟art. 5, l'assoggettamento al tributo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nell'esercizio dell'impresa, delle prestazioni effettuate nell'esercizio di arti e professioni, nonché delle importazioni da chiunque effettuate; il decreto delegato dopo alcune integrazioni e modificazioni, ha aggiunto, ai fini della soggezione all‟imposta, anche le cessioni di beni effettuate nell'esercizio di arti e professioni.57
Piuttosto che alla individuazione del presupposto del tributo, la norma di apertura del decreto nazionale Iva attribuisce rilevanza alle “operazioni imponibili” –
56 La funzionalizzazione delle definizioni in vista dell‟obiettivo della neutralità dell‟imposta
emerge con riferimento alla soggettività passiva, come si rileva dal XIII considerando della direttiva 112/2006, secondo cui testualmente “La nozione di soggetto passivo dovrebbe essere definita in modo da consentire agli Stati membri, per garantire una migliore neutralità dell'imposta, di includervi le persone che effettuano operazioni occasionali”.
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Tale estensione è stata disposta dal D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24, con efficacia dal 1 aprile 1979.
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peraltro con una rubricazione terminologicamente imprecisa, in quanto l'art. 1 contiene una definizione che si riferisce a tutte le operazioni soggette al campo di applicazione dell'imposta,58 e che si distinguono da quelle che vi sono estranee, definite escluse da Iva. Queste ultime non sono soggette all'applicabilità del tributo ed alla sua normativa e non necessitano, conseguentemente, di rispettarne gli adempimenti formali di fatturazione, registrazione, eccetera, e si distinguono dalle operazioni esenti (presenti all‟art. 10 del dpr n. 633/72), le quali, pur rientrando nel campo di applicazione dell'Iva, non sono gravate dall'addebito dell'imposta per diverse ragioni, sia di finalità sociale, sia di tecnica tributaria o di opportunità pratica.
La nozione di presupposto dell‟Iva è dunque indirettamente desumibile dalla formulazione dell‟art. 1 del DPR n. 633/1972, il quale contempla quattro tipi di operazioni: cessioni di beni effettuate nell‟esercizio di imprese; prestazioni di servizi effettuate nell‟esercizio di imprese; prestazioni di servizi effettuate nell‟esercizio di arti e professioni; importazioni da chiunque effettuate.
Posto dunque che il riferimento normativo è alle operazioni, e non al presupposto, nell‟ambito di tali categorie, per ciascuna di esse possono individuarsi elementi di carattere oggettivo ed elementi di carattere soggettivo, più precisamente, a ben vedere, in ciascuna operazione si ravvisano elementi oggettivi in quanto attengono specificamente all‟atto realizzato, (cessione di beni, prestazione di servizi ovvero importazione), ed elementi soggettivi, in quanto attinenti alla qualifica di chi pone in essere l‟atto. Volendo considerare l‟operazione imponibile come presupposto dell‟I.V.A., sarà necessaria la coesistenza degli elementi di natura oggettiva e
58 In quanto, la norma richiamata si riferisce non solo alle operazioni imponibili, ma anche a quelle
non imponibili ed esenti. Se tale ricostruzione non è compatibile con quella nazionale, maggiore significato potrebbe assumere riavvicinando la ricostruzione nazionale a quella comunitaria laddove non si utilizza, di norma, il termine operazioni non imponibili, mentre le esenzioni rappresentano comunque delle operazioni che sarebbero, potenzialmente imponibili, potendo dunque entrambe le categorie, ben rientrare nella disposizione dettata dall‟art. 1. In tal caso, sarebbe imprecisa la ricostruzione e la tipizzazione nazionale con la tripartizione operazioni imponibili, non imponibili ed esenti che non trova pedissequo riscontro nel dettame comunitario né in quello di altri Stati membri.
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soggettiva che vengono assunti dalla norma come componenti essenziali della struttura della fattispecie.59
In base alla ricostruzione risultante dalla norma di apertura, affinché possa validamente configurarsi il presupposto di fatto del tributo, dovuto allo Stato60 è dunque necessaria la coesistenza del presupposto soggettivo (esercizio di imprese, ovvero di arti e professioni) e di quello oggettivo (cessione di beni o prestazione di servizi); inoltre, affinché l‟operazione sia “imponibile” nel territorio dello stato, deve sussistere anche il c.d. “presupposto territoriale” dell‟operazione. In alternativa, la semplice esistenza del c.d. “presupposto esterno” (importazione) comporta l‟emersione della fattispecie imponibile, avente quale base d‟imposizione il valore del corrispettivo del bene o del servizio.
Occorre dunque distinguere i primi tre tipi di operazioni dal quarto. Per i primi tre tipi di operazioni - cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nell‟esercizio di imprese, arti e professioni – si ha riguardo alla qualifica soggettiva di chi cede il bene o presta il servizio, a nulla rilevando quella chi acquista il bene o gode del servizio. Per l‟ultimo caso, relativo alle importazioni, non ha alcuna rilevanza la qualifica di colui che importa: l‟espressione “da chiunque effettuate” è finalizzata a sottolineare che tali operazioni non richiedono alcuna specificazione della qualifica soggettiva di chi le pone in essere, essendo in tale ipotesi il presupposto soggettivo realizzato a prescindere dalla qualità del soggetto, che non dovrà dunque necessariamente esercitare un‟attività economica, potendo anche essere un consumatore privato, ai fini della valida realizzazione del presupposto impositivo; quest‟ultimo, peraltro, sarà indipendente anche dalla qualifica soggettiva di chi esporta, poiché, ponendosi essa all‟esterno dell‟ordinamento tributario in cui si applica l‟Iva, tale aspetto è del tutto irrilevante ai fini della logica impositiva comunitaria. Il presupposto impositivo cosiddetto “esterno”, costituito dalle
59 In tal senso, SAMMARTINO, cit., 23.
60 Inteso nelle sue articolazioni, in precedenza attraverso il Ministero delle finanze ed i suoi Uffici
Iva, sostituiti gradualmente dall‟Agenzia delle Entrate prima con gli uffici locali e da ultimo con Direzioni provinciali ed uffici territoriali; ed inoltre dalla Guardia di finanza per la fase di verifica nonché dagli Agenti della riscossione per la fase di esazione.
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importazioni, comporta la debenza dell‟imposta sul valore dei beni importati e l‟assolvimento del debito viene eseguito all'atto dell'importazione, in dogana, ove viene eseguito l‟accertamento, la liquidazione e la riscossione con la stesse procedure previste dalle disposizioni in materia doganale.61L‟istituto della detrazione, invece, non opera direttamente nella fase dell‟importazione, costituendo un diritto di credito, analogamente agli acquisti eseguiti all‟interno del paese, per i soggetti passivi di imposta (e non, ovviamente, per i consumatori finali).
Sulla base di quanto evidenziato, dunque, le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell'imposta sono state classificate, nel decreto nazionale, con una distinzione tra operazioni imponibili (con immediato addebito dell'imposta e con diritto alla detrazione) non imponibili (senza addebito dell'imposta nello Stato, in quanto ciò avverrà in uno stato estero, e con diritto alla detrazione), ed esenti (senza addebito dell'imposta e senza diritto alla detrazione).
In dottrina si è sostenuto che l‟utilizzo della locuzione “operazioni imponibili” (art. 1 del DPR 633/72)62 in luogo di “presupposto dell‟imposta” non sia causale e l‟utilizzo di tale tecnica normativa da parte del legislatore, in luogo di quella utilizzata per le imposte sul reddito debba essere ascritta alle peculiarità tecnica del meccanismo impositivo dell‟IVA,63
ed inoltre la locuzione evidenziata ben si differenza con l‟altra, relativa alla “base imponibile”, successivamente adottata nel decreto (artt. 13 e 14 del DPR n. 633) con la finalità di delineare l‟oggetto dell‟imposta, più che il presupposto oggettivo.
In base alla costruzione normativa, l‟elemento soggettivo della fattispecie tributaria viene individuato nell‟esercizio di una impresa, ovvero di un‟arte o di
61 Nel caso dell‟importazione, dunque, la liquidazione non segue le modalità tecniche previste per
le operazioni interne (liquidazioni periodiche e dichiarazione annuale), in quanto l‟imposta dovuta viene corrisposta dall'importatore direttamente all'Erario e separatamente per ciascuna operazione al momento stesso dell'importazione.
62 Così come modificato ad opera del DPR 29 gennaio 1979, n. 24, in adeguamento alla VI
direttiva CEE.
63 In tal senso, FERLAZZO NATOLI, Fattispecie tributaria e capacità contributiva, Milano,
1979, 9; Sul meccanismo di applicazione dell‟IVA, cfr., MICHELI, L’IVA dalle direttive
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una professione, o più generalmente, come rileva la direttiva, nell‟esercizio di un‟attività economica, come le attività commerciali, agricole, professionali o artistiche svolte con carattere di abitualità.
In ordine alla individuazione della componente soggettiva del presupposto dell‟Iva si può far riferimento, piuttosto che al concetto di imprenditore, ovvero di artista o professionista, alla concetto di attività economica64 più ampia, ma altrettanto significativa, rispetto a quella di attività imprenditoriale, definita come “una serie di atti, posti in essere secondo l‟iniziativa autonoma del soggetto agente, collegati tra loro ed orientati verso la produzione di beni e/o servizi valutabili in termini monetari. Tale attività assume rilevanza in quanto consente l‟attribuzione al soggetto di una determinata qualifica”.65
La nozione di attività economica è quella riconosciuta in sede comunitaria. Ed infatti dalla più ampia formulazione logica del testo comunitario attualmente in vigore (Articolo 9 direttiva 112/2006 - ex artt. 4, par. 1 e 2, e 28-bis, par. 4 Dir. n. 77/388/CEE), “Si considera «soggetto passivo» chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un‟attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Si considera «attività economica» ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”. Senza dilungarsi ulteriormente sulla portata della definizione sarà sufficiente osservare che la nozione comunitaria è più ampia di quella nazionale, la quale, da un punto di vista tributario, aveva già un significato più vasto rispetto a quella civilistica, soprattutto per effetto delle modifiche apportate a all'art. 4 del D.P.R. n. 633/1972 ad opera del D.L. 313/97 (in vigore dal 1 gennaio 1998) in seguito alla quale rientrano nella figura di impresa, oltre alle attività commerciali previste dall'art. 2195 non organizzate in forma di impresa, anche le attività comunque
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In tal senso, anche SAMMARTINO, op. cit., 193.
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organizzate in forma di impresa, come previsto in materia di imposte dirette, dall'art. 51 del D.P.R. n. 917/86, con una definizione, dunque, ampliativa rispetto a quella civilistica; inoltre l‟art. 4 del DPR 633/72, qualifica come effettuate nell'esercizio di impresa le operazioni poste in essere da taluni organismi collettivi tra cui le società commerciali di ogni tipo.66
Ai fini della individuazione degli elementi oggettivi della fattispecie tributaria, le stesse direttive comunitarie prevedevano, quale fatto generatore dell‟obbligazione tributaria e, dunque, quale presupposto impositivo, ogni cessione di beni o prestazione di servizi o importazione di beni (art. 2 della II direttiva) e, dunque, sin dalle stesse prime previsioni normative comunitarie, ogni trasferimento di un bene o servizio in vista della sua utilizzazione economica costituisce presupposto impositivo, in senso oggettivo, ovvero fatto generatore dell‟obbligo al pagamento dell‟imposta; e ciò fino al momento finale in cui il bene giunge a disposizione del consumatore finale.
In ordine all‟aspetto economico sostanziale dell‟imposta, il fatto generatore dell‟imposta stessa è il mutamento nell‟impiego economico del bene, in quanto, laddove questo venga ad essere destinato al consumo finale, e non più oggetto del ciclo di produzione o di distribuzione, emerge un debito di imposta definitivo, per effetto dei precedenti passaggi dell‟obbligazione tributaria i quali, fino a tale fase, rilevano solo sotto l‟aspetto giuridico.
Cosicché, ponendo l‟accento sull‟elemento oggettivo dato dalla destinazione del bene, e non sul soggetto che lo utilizza, l‟autoconsumo nell‟impresa è soggetto all‟imposta fin dalle prime previsioni del sistema delle direttive (art. 5 par 3 lett. a) della II direttiva), in quanto in tale ipotesi il bene viene destinato economicamente al consumo per uso privato e dunque in tale circostanza la posizione soggettiva dell‟imprenditore rispetto all‟imposta non è differente da quella di un consumatore finale con la differenza che egli in sostanza, acquista il
66 Come osserva BOSELLO, L'attuazione delle direttive comunitarie in materia di imposta sul
valore aggiunto: l'esperienza italiana, in Riv.dir.trib., 1997, I, p. 708, l'art. 4 della legge sull'Iva
rappresenta un classico esempio, caratterizzante il decreto stesso, di “normativa ispirata contemporaneamente al concettualismo ed alla casistica”.
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bene da sé stesso e dunque tale circostanza, giuridicamente irrilevante per il diritto civile, costituisce presupposto impositivo, rappresentando, per l‟appunto, un “consumo”.
8. Le ragioni del mancato riferimento al presupposto d’imposta ai fini della