l’istituto della detrazione.
La qualificazione dell'Iva quale tributo sulle attività, “nell'intento di ricondurre la capacità contributiva oggetto di imposizione ai soggetti passivi del relativo rapporto giuridico”, svolta nel periodo di imposta dai detti soggetti, troverebbe il suo presupposto impositivo nella differenza tra l'ammontare del tributo applicato
100 LUPI, Le imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sui trasferimenti, Milano, 1991, p. 263. 101 BERLIRI, L'imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971, 214. GALLO, in Profili di una teoria
dell'imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, p. 17 e ss., individua nel consumo finale la
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sulle operazioni attive e quello dell'imposta ai medesimi applicata in relazione alle operazioni passive.102
Tali conclusioni sono state contestate103 sul rilievo dell‟incompatibilità con l‟esistenza (possibile) di un‟eccedenza creditoria a favore del soggetto passivo nei confronti dell'Erario, ovvero, la possibile esistenza di un debito di imposta anche laddove i corrispettivi delle operazioni siano inferiori ai costi, in ragione della maggiore aliquota in ipotesi applicabile sulle operazioni attive rispetto a quella sopportata all'atto dell'acquisto dei beni e dei servizi.
La qualificazione del tributo, appena contestata, quale imposta sull‟attività esercitata individua la capacità contributiva oggetto di imposizione in capo ai soggetti nei cui confronti il tributo si manifesta, in via di principio e salvo limitate eccezioni, economicamente neutrale, per effetto degli istituti della rivalsa e della detrazione e dunque anche in virtù dell‟importanza, del ruolo e delle finalità di questi appare poco condivisibile.
Ed infatti, essa va ad escludere completamente la riferibilità della manifestazione di capacità contributiva proprio al soggetto che dovrebbe essere colpito dal tributo e cioè il consumatore finale, che, in effetti, è quello che ne sopporta economicamente il carico, pur non avendo, in linea generale, alcun obbligo giuridico nei confronti del fisco, rimanendo tuttavia definitivamente inciso dal tributo.
In realtà, i passaggi colpiti dall‟imposta, quali le cessioni di beni, le prestazioni di servizi, gli acquisti intracomunitari o le importazioni, quali fatti giuridici antecedenti al consumo, devono considerarsi meramente strumentali (e dunque in rapporto di mezzo a fine) rispetto alla finalità dell‟imposta che è quella di colpire il consumatore finale.
Ne consegue che la capacità contributiva colpita dall‟imposta, sia effettivamente, che nelle intenzioni del legislatore comunitario, non é quella dei soggetti passivi del rapporto giuridico relativo al tributo sul valore aggiunto, rispetto ai quali
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FANTOZZI, Presupposto e soggetti passivi dell'Iva, in Dir. Prat. Trib., 1972 I, 725.
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l'imposta è, istituzionalmente e tendenzialmente neutrale, bensì quella del consumatore finale, cosicché l'Iva ben può qualificarsi come un tributo indiretto sui consumi,104 e ciò risulta pure, univocamente e pacificamente, dalla sua sistemazione nell‟ambito delle norme del Trattato.
Pertanto, assume validità solo sotto un profilo giuridico-formale ma non anche economico-sostanziale l‟individuazione quali soggetti passivi del rapporto giuridico relativo al tributo, di elementi diversi rispetto al reale ed effettivo portatore della capacità contributiva cui lo stesso è diretto, conseguente al meccanismo ed alla tecnica impositiva attuata mediante una graduale riscossione dell'imposta in via anticipata (e provvisoria)105 rispetto al consumo finale, fase quest‟ultima in cui il tributo viene ad essere assolto in via definitiva.
Tale meccanismo impositivo, dunque, consente di sottomettere all‟imposta, in via solo parziale e giuridica, l‟intero ciclo produttivo e distributivo, senza una verifica preliminare circa la destinazione delle operazioni di cessioni di beni e prestazioni di servizi al consumo finale, in quanto, la tassazione di tale ultimo stadio avviene attraverso la detassazione dei passaggi precedenti, i quali sono dunque effettuati nei confronti di altri soggetti passivi;106 ne consegue che la neutralità del tributo,
104 Come evidenziato, il diritto comunitario si esprime nettamente in tal senso, a partire dalle
direttive CEE I e II dell'11 aprile 1967. In dottrina, cfr, PELLINGRA, L'imposizione tributaria, Giuffrè, Milano, 1974, II, p. 111. Individua altresì nel consumo finale la giustificazione del tributo in termini di capacità contributiva GALLO, Profili di una teoria dell'imposta sull valore aggiunto, Roma, 1974, p. 17 e ss.; COMELLI, L'Iva quale imposta sul consumo, nota a sentenza della Corte di Giustizia CE, 29 febbraio 1996, causa C-215/94, in Riv. Dir, trib., 1996, II, p. 1136 e ss., FALSITTA, Manuale di diritto tributario, parte speciale, op. cit, p. 447; TESAURO, Istituzioni di
diritto tributario, parte speciale, cit., p. 202 e 205, che definisce l'Iva un tributo generale sui
consumi a pagamento frazionato che ha quale giustificazione costituzionale il consumo assunto come fatto espressivo di capacità contributiva di cui sono portatori i consumatori finali incisi dal tributo; CORDEIRO GUERRA, L'Iva quale imposta sui consumi, in Rass. Trib., 2000, p. 322 e ss. FAZZINI, cit., 11, ricorda quanto sostenuto da MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1989, pp. 606-607, secondo cui non sarebbe esatto, con riguardo all'imposta sul valore aggiunto, e sotto un profilo strettamente giuridico, parlare di un tributo sui consumi secondo la definizione classica, bensì di un tributo sul consumo attuato mediante un tributo frazionato sul giro d'affari.
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In quanto, come osserva FAZZINI, cit., 12, il versamento del tributo da parte del cedente non comporta l'acquisizione del tributo medesimo da parte dell'Erario in via definitiva, tenuto conto che ad esso corrisponde comunque l'effettuazione di una detrazione per pari ammontare da parte del cessionario soggetto passivo.
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Tale metodologia tecnica presenterebbe indubbi vantaggi sotto tale profilo in quanto, come osserva LUPI, Diritto tributario, parte speciale, cit., 278-279, il predetto sistema di applicazione
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in ipotesi di acquisti di beni effettuati nell‟esercizio dell‟impresa, arte o professione, è riconducibile esclusivamente all‟istituto della detrazione.
Nell‟ambito delle diverse ricostruzioni teoriche eseguite in dottrina, si è posta l‟attenzione sulla circostanza che secondo la complessa disciplina dell‟Iva, il tributo, in diverse ipotesi, nonostante quanto sarebbe previsto in linea generale, resta non solo giuridicamente, ma anche economicamente, a carico del soggetto passivo.
Ciò accade, ad esempio, nelle ipotesi di accertamento, da parte dell‟amministrazione finanziaria, di maggiore base imponibile non dichiarata, con conseguente obbligo di imposta da versare a carico del soggetto verificato, che evidentemente non può essere ribaltata nei confronti di nessun consumatore finale, non solo perché, in genere, non è dato conoscere chi sia l‟effettivo destinatario finale del bene o del servizio, ma soprattutto perché nessuna prescrizione normativa è diretta in tal senso né la logica dell‟imposta, che dissocia soggetto giuridico e soggetto economico, lo richiede o lo prevede: in tali ipotesi, dunque, non opera l‟istituto della rivalsa nei confronti del consumatore finale.107
Analogamente, il tributo incide sul solo soggetto passivo di diritto nelle ipotesi di limitazioni al diritto di detrazione, ma in tali casi è opportuno eseguire una
del tributo può essere giustificato, oltre che da motivazioni di cautela fiscale, anche da esigenze di semplicità per l'operatore, dovendosi altrimenti “decidere volta per volta se applicare o meno l'imposta in relazione al tipo di clienti”, e dunque, sotto tale profilo, verificare se il cliente sia o meno un consumatore finale in relazione al bene o servizio acquistato.
107 Ed infatti, a seguito dell'accertamento tributario eseguito dall'Amministrazione finanziaria,
l'effettuazione di operazioni non contabilizzate determina il recupero a tassazione dell'imposta in capo al contribuente, senza che questi possa addebitarla, esercitando la rivalsa, al cessionario o committente ovvero al consumatore finale. Nel caso dell'accertamento dell'imposta, dunque, l'Iva non è certamente neutrale in quanto resta in capo all'operatore economico.
Sotto tale profilo ben distinta è la circostanza dell„evasione di imposta, dalla riqualificazione giuridica contrattuale che può determinare effetti di ribaltamento per le parti coinvolte (sul punto, cfr. Corte di Giustizia, sentenza del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding, con commento di COGLIANDRO, in Giurisprudenza delle Imposte n. 4/2011). Ed infatti, nell‟ipotesi di erronea qualificazione giuridica sull'Iva applicabile, ovvero della riqualificazione, da parte dell‟amministrazione fiscale, delle operazioni da esenti a imponibili, l'imposta non assolta in fattura dovrà essere corrisposta dal soggetto giuridico, il quale tuttavia non l‟aveva percepita, avendo anzi subito il pregiudizio della preclusione alla detrazione. Anche in tal caso, l‟imposta accertata sarà dunque dovuta anche se non addebitata in via di rivalsa ai destinatari delle operazioni e sarà conseguentemente non neutrale per il soggetto passivo.
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distinzione: laddove la limitazione sia riconducibile all‟utilizzo di talune categorie di beni che vengono impiegati nell‟attività economica in maniera promiscua ovvero parziale,108 l‟imposta incide effettivamente sul consumatore finale, in quanto in tal caso, il soggetto passivo di diritto riveste proprio tale caratteristica in ragione dell‟utilizzo del bene per esigenze personali, che si vanno ad affiancare alle necessità dell‟attività economica. La questione, dunque, in tale ipotesi, dovrebbe concernere l‟inerenza quantitativa, e dunque la percentuale di indetrabilità dell‟Iva relativa al bene ad uso promiscuo.
Nella diversa, e strutturale ipotesi in cui, invece, le limitazioni al diritto di detrazione relativamente alle operazioni passive effettuate conseguono alle prescrizioni normative ed alla tecnica impositiva, come accade nell‟ipotesi delle operazioni esenti, l‟imposta non grava sul consumatore finale, perché si ferma al passaggio immediatamente anteriore, e segnatamente alla prestazione nei confronti del consumatore che può acquistare in regime di esenzione dall‟Iva, intesa nel senso nazionale e non nella più ampia accezione comunitaria.109
108 Come accade, ad esempio, nell‟ipotesi beni strumentali come gli autoveicoli, i telefoni
cellulari eccetera.
109 Come osserva FAZZINI, cit, nota 30 p. 13, “Invero, può dubitarsi che le suddette ipotesi
richiamate nel testo siano tali da incidere sulla natura giuridica del tributo. Infatti le medesime attengono, per lo più, a situazioni patologiche o liminari e sono, a seconda dei casi, da rincondurre a finalità sanzionatorie (in presenza di operazioni poste in essere in evasione d'imposta) o cautelative, onde evitare abusi nell'esercizio del diritto di detrazione (beni il cui acquisto viene considerato con ogni probabilità effettuato per uso personale). Quanto, invece, all'esclusione della detrazione in ipotesi di effettuazione di attività esenti, è da rilevare che la previsione di fattispecie di esenzione dal tributo configura di regola ipotesi agevolativa delle relative attività per finalità di carattere economico o sociale. Dunque la ritenuta assunzione, in tal caso, dell'onere del tributo proprio a carico del soggetto passivo (di regola invece non inciso dall'imposta) la cui attività si intende nella specie agevolare, non si concilia con la previsione di esenzione. Tenuto conto dello schema applicativo del tributo, pare dunque preferibile ritenere, che con l'esclusione della rivalsa
ex lege e, al contempo, del diritto di detrazione, si è evidentemente inteso esentare dal tributo il
solo valore aggiunto relativo alla fase afferente l'attività svolta dal soggetto passivo. Ciò tuttavia senza spostare la riferibilità della manifestazione di capacità contributiva assoggettata all'imposta dal consumatore finale al soggetto passivo e quindi senza mutare la natura giuridica del tributo”. L‟autore pone inoltre in luce la circostanza che l'incisione dell'imposta sull'operatore economico non si verificherebbe pienamente in tale circostanza, in quanto, “se è ben vero che, giuridicamente, nelle dette ipotesi non ha luogo l'addebitamento del tributo ex lege, in via di rivalsa, nei confronti del consumatore finale, è altrettanto indubitabile che l'ammontare non detraibile del tributo sugli acquisti costituisca per il soggetto passivo un elemento di costo che a sua volta concorre (salvo il caso di ipotesi di operazioni in perdita) nella determinazione del prezzo di vendita. Alla rivalsa ex
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Ponendo eccessiva enfasi su tale circostanza, che costituisce certamente una eccezione (di cui si dirà più approfonditamente in seguito) rispetto al peculiare meccanismo di funzionamento del tributo, l‟assenza di qualsiasi capacità contributiva individuabile in capo al consumatore finale, che dovrebbe sopportare il peso del tributo, cagionata dalla circostanza che il peso dell‟imposta, in tale ipotesi, ricade sul soggetto passivo, ha fatto sostenere che la manifestazione di capacità colpita dal tributo dovrebbe essere individuata nell‟effettuazione dello scambio e, dunque, riferita ad entrambi i soggetti.
Secondo tale ricostruzione, l‟imposta assume dunque la natura di una imposta indiretta sugli affari, e l'assunzione a soggetto passivo del solo cedente o prestatore – e non già anche del consumatore finale – viene ricondotta a una specifica scelta legislativa, dettata da ragioni di opportunità, riconducibili alla difficoltà di obbligare ai relativi adempimenti i consumatori finali, ed in tale ipotesi, invece, il funzionamento dell‟istituto della detrazione nelle fasi anteriori all‟ultimo passaggio, consente di preservare la neutralità in termini di carico impositivo, che resta dunque indipendente dal numero dei passaggi che il bene subisce prima del consumo finale.110
Altri autori riferendosi alla definizione normativa di operazioni imponibili, considerano giuridicamente irrilevanti le ulteriori distinzioni basate sulla destinazione o meno del bene o del servizio al consumo finale.111
La digressione circa la reale natura dell‟imposta ci consente di riflettere, e di meglio comprendere ed interpretare il meccanismo applicativo del tributo.
economico è, anche in tal caso, comunque sopportato dal consumatore finale, contribuente di fatto”.
Sul principio di neutralità del tributo in presenza di operazioni esenti, cfr., COMELLI, Il
principio di neutralità dell''Iva nell'ipotesi di effettuazione di operazioni esenti, in Riv. Dir. Trib.,
1995, II, p. 954.
110 Cfr., RUSSO, Manuale di diritto tributario, op. cit., p. 709. Si veda anche LUPI, Diritto
tributario, parte speciale, cit., pp. 281-282.
111 PERRONE CAPANO, L'imposta sul valore aggiunto, Napoli, 1977, 437 e ss.,
SAMMARTINO, Profilo soggettivo del presupposto dell'Iva, Milano, 1979 19, BOSELLO,
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Ed infatti, nell‟ipotesi di effettuazione di operazioni esenti, l‟imposta non può dirsi neutrale, in quanto, sotto un profilo economico incide sul soggetto di diritto, e dunque, in relazione alle operazioni effettuate nei confronti di consumatori finali grava anche sul fornitore e non solo sull'acquirente;112quest‟ultimo considererà nelle sue decisioni se acquistare o non acquistare, anche il maggior onere rappresentato dall'Iva.113
In tale circostanza, posto che l‟unica controparte dell'amministrazione finanziaria è il venditore e, al contempo, nella maggior parte delle cessioni nei confronti dei consumatori finali, l'Iva è conglobata nel prezzo,114 si potrebbe concludere che, nonostante soggetti passivi dell'Iva siano imprenditori e professionisti, questi non siano i soli portatori della capacità contributiva colpita dal tributo,115 in quanto sarebbe più realistico considerare, quali soggetti passivi in senso economico116 entrambi i soggetti coinvolti nelle operazioni imponibili, considerati entrambi portatori di capacità contributiva.117
112 MAFFEZZONI, Il principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, Torino, 1970,
178, spunti in questo senso anche in FANTOZZI, Presupposti e soggetti passivi dell'Iva, in
Dir.Prat.Trib., 1972, 732; MICHELI, Dalle direttive comunitarie sull'Iva alla nuova legislazione Italiana, in Riv.Dir.Fin., 1979, I, 665.
113 LUPI, Le imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sui trasferimenti, Milano, 1991, p. 268. La
tesi in esame, tuttavia, appare contraria ai principi comunitari informatori dell'imposta, secondo cui la base imponibile dovrebbe essere la più ampia possibile, in quanto, in sua conseguenza, il soggetto attore economico acquirente non dovrebbe avere alcuna chance di scelta tra beni soggetti all'Iva e beni esclusi in quanto quest'ultima categoria dovrebbe tendere a scomparire.
114 Come accade per le cessioni eseguite dai commercianti al minuto, che rilasciano al cliente lo
scontrino fiscale.
115 LUPI, Le imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sui trasferimenti, Milano, 1991, p. 268, il
quale osserva tuttavia che “la possibilità di considerare solo imprenditori e professionisti soggetti passivi dell'Iva è esclusa sia dalla rivalsa, sia dalla scarsa capacità economica rappresentata dal mero fatto di esercitare una attività commerciale o professionale; si veda altresì LUPI, Voce Iva, in
Enciclopedia giuridica Treccani, 4.
116 In senso giuridico solo imprenditori e professionisti si relazionano con l'erario ed assumono la
qualifica di soggetti passivi.
117 LUPI, Voce Iva, cit., 5 e ss, ove si esaminano anche le ragioni che hanno indotto il legislatore
ad accentrare i rapporti con l'erario in capo ai soggetti-Iva, considerando invece irrilevante, in genere, la figura dell'acquirente.
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Sulla base di tale ulteriore percorso ricostruttivo, l'IVA viene ricondotta nell‟ambito più ampio delle imposte indirette sugli affari,118
ma tale conclusione non spiega l‟istituto della detrazione che consente la detassazione di tutti i passaggi intermedi e dunque, nella generalità dei casi, l‟intera attività economica dei soggetti passivi nei passaggi tra questi effettuati.
L‟istituto della detrazione, dunque, consente di meglio qualificare la reale natura dell‟imposta, in quanto non sono solo esigenze tecniche di cautela fiscale tendenti a tenere sotto controllo l‟intero ciclo economico, dalla produzione al consumo, ed utili anche ai fini dell‟accertamento impositivo, a giustificare il meccanismo di funzionamento dell‟imposta, quanto, in misura certamente preponderante, la finalità precipua del tributo di neutralizzare il carico impositivo sia rispetto al numero di passaggi compiuti dal bene o servizio prima di giungere al consumo finale, sia per l‟operatore economico nella generalità dei casi.
Ed infatti, anche in termini di capacità contributiva, la ricostruzione dell'Iva quale imposta sugli scambi appare inconciliabile con la circostanza secondo cui il presupposto oggettivo del tributo è indiscutibilmente la realizzazione di un consumo, e giammai l‟effettuazione di meri scambi commerciali o attività, nel qual caso sarebbe da ricercare la compatibilità dell‟imposta con il principio di capacità contributiva e sarebbe violato lo spirito comunitario che ha inteso introdurre un‟imposta indiretta. Ciò risulta, peraltro, anche dalla circostanza che l‟Iva è stata introdotta nel sistema comunitario con le finalità evidenziate di essere neutrale per l‟operatore economico e, come evidenziato, le stesse direttive la qualificavano come imposta sul consumo, in sostituzione delle imposte preesistenti nei diversi paesi membri.
118 Tanto è vero che si pone un problema di coordinamento dell'IVA con l'imposta di registro,
risolto secondo il principio di alternatività che caratterizza il rapporto tra le due imposte ai fini dell'individuazione del regime impositivo indiretto applicabile.
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12. La ricostruzione teorica coerente con la “ratio” dell'Iva: la