Parte II L’esercizio del diritto di detrazione
CAPITOLO TERZO
2. La detrazione quale regola generale di sistema e la natura eccezionale delle sue limitazion
Le limitazioni del diritto a detrazione non possono dunque emergere dalla legislazione nazionale, in assenza di una esplicita previsione normativa dettata in tal senso dalla direttiva Iva.340
La detrazione costituisce infatti la regola generale, caratterizzante il meccanismo di funzionamento dell'imposta, e non può dunque essere soggetta, di norma, a limitazioni,341 le quali nel sistema comunitario Iva, rappresentano delle specifiche eccezioni.
Ciò per due ordini di motivi: in primo luogo, perché le limitazioni del diritto a detrazione incidono sul livello dell'imposizione fiscale e conseguentemente devono applicarsi in modo uniforme in tutti gli Stati membri al fine di non compromettere il buon funzionamento del sistema comune d'imposta; in secondo luogo perché determinano una diversa individuazione del soggetto che realizzando il “consumo finale”, subisce il carico impositivo ai fini Iva e possono, quindi,
339 Sentenze 8 maggio 2008, cause riunite C- 95/07 e C-96/07, Ecotrade, punto 63, e 30 settembre
2010, causa C-392/09, Uszodaépítö, punto 39.
340 Ciò è stato costantemente affermato dalla Corte di Giustizia UE, cfr., ad es., sentenza 6 luglio
1995, causa C-62/93; BP Soupergaz; sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90, Lennartz; sentenza 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione contro Repubblica Francese.
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Corte di Giustizia UE sentenza 6 luglio 1995, causa C-62/93; BP Soupergaz; sentenza 21 marzo 2000, cause riunite C-110/98 e C-147/98, Gabalfrisa e altri.
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provocare distorsioni nel funzionamento del meccanismo applicativo dell'imposta.342
Nello spirito normativo comunitario la detrazione costituisce dunque la regola generale,343 alla quale si può derogare nei soli casi espressamente previsti dalla direttiva; in particolare con riferimento a particolari tipologie di spese, per evitare frodi ed abusi, per esigenze di semplificazione, e per motivi congiunturali.
I limiti alla detrazione presenti nella vecchia direttiva 77/388 (paragrafi 6 e 7 dell'art. 17 ed il paragrafo 1 dell'art. 27), disciplinano in modo diverso la procedura che gli Stati membri debbono seguire nella predisposizione di norme limitatrici; tali disposizioni comunitarie sono state rimodulate nella nuova direttiva 112/2006 ove sono disciplinate, al titolo X, capo 3, dagli artt. 176 e 177; disciplina questa evidentemente non esaustiva al fine di comprendere compiutamente l‟argomento che richiede la disamina di numerose altre norme del capo X relativo al tema della detrazione, in particolare gli artt. 168 e 169.
Le predette norme della direttiva vincolano le normative interne prevedendo procedure diverse che gli Stati membri debbono rispettare per introdurre nei loro ordinamenti disposizioni limitatrici del diritto alla detrazione, a pena di inammissibilità delle norme interni contrastanti, come sancito dalla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, in applicazione del generale obbligo disposto dall'art. 249, terzo comma del Trattato (ex art. 189, terzo comma), secondo il quale gli Stati membri sono tenuti a conformarsi a tutte le disposizioni
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In tal senso, GIORGI, cit., 350, il quale evidenzia altresì, in nota 3, che “la legge delega per la riforma tributaria, 7 aprile 2003, n. 80, prevede all'art. 5, comma 1, lett. a), la “progressiva riduzione delle forme di indetraibilità e delle distorsioni della base imponibile, in modo da avvicinare la struttura dell'imposta a quella propria e tipica di un'imposta sui consumi”; la legge delega dispone, peraltro, che tali modifiche legislative debbono essere effettuate sulla base di uno standard comunitario.
343 Tanto è stato evidenziato dalla giurisprudenza comunitaria: la Corte di Giustizia, nella
sentenza 21 settembre 1988, causa 50/87, Commissione contro Repubblica francese, ha osservato che in mancanza di norme che consentano agli Stati membri di limitare il diritto a detrazione di cui sono titolari i soggetti passivi, tale diritto può essere esercitato immediatamente in relazione a tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte. Le limitazioni al diritto a detrazione, incidendo sul livello dell'imposizione fiscale, debbono, infatti, essere applicate in modo analogo in tutti gli Stati membri e di conseguenza sono consentite deroghe solo nei casi espressamente previsti dalla direttiva.
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della Sesta direttiva (attualmente, Direttiva 112/2006) comprese ovviamente quelle procedurali.344
Anche nella dottrina italiana era stata evidenziata la natura eccezionale delle limitazioni alla detrazione, e ciò con riferimento alle operazioni esenti, le quali dovevano assumere, nell‟ambito dell'imposta un ruolo eccezionale e non di ordinarietà, in quanto le sole operazioni nei confronti delle quali non operasse il diritto di detrazione dovevano essere specifiche prestazioni di servizio indicate al I comma dell'art. 10 del decreto. La limitazione del diritto di detrazione in questi casi era giustificata da un punto di vista teorico345 dal fatto che le suddette prestazioni di servizio sono caratterizzate normalmente da un elevato valore aggiunto, per cui l‟esenzione rappresenta di per sé un notevole vantaggio per l‟utilizzatore della prestazione esente e peraltro, atteso che di norma tali prestazioni di servizio sono rese in via principale a consumatori finali, il divieto di detrazione dell‟Iva assolta a monte da parte del prestatore del servizio, non dovrebbe provocare, salvo ipotesi marginali, effetti cumulativi occulti.
In passato, in particolare in ambito nazionale, si giunse a sostenere la presunta sussistenza generalizzata del diritto di detrazione, affermandosi che l‟Iva assolta a monte sarebbe detraibile quindi non solo in caso di operazioni imponibili, o non imponibili in senso stretto (quelle disciplinate cioè dagli artt. 8, 8 bis e 9 del D.P.R. n. 633), ma anche in tutte le altre ipotesi di operazioni esenti o escluse dall'Iva, come nel caso di mancata realizzazione di volume d'affari da parte del soggetto che richieda il rimborso dell'Iva assolta a monte, con la sola eccezione delle operazioni indicate nel I comma dell'art. 10.346 La diversa disciplina del diritto di detrazione nelle operazioni di cui all'articolo 10, I comma, (nelle quali tale diritto non spetta) rispetto a tutte le altre ipotesi di esenzione o esclusione, nelle quali la detrazione opera regolarmente, sarebbe stata giustificata non solo dal
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GIORGI, cit., 351. Per la giurisprudenza comunitaria, cfr., Corte di Giustizia, sentenza 8 gennaio 2002, causa C-409/99, Metropol; Corte di Giustizia, sentenza 11 luglio 1991, causa C- 97/90, Lennartz; Corte di Giustizia, sentenza 13 febbraio 1985, causa 5/84, Direct Cosmetics.
345 PERRONE CAPANO, cit., p. 356. 346
R. LUZZANA, Iva. Regime di esonero. La mancata effettuazione di operazioni ed il diritto al
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carattere agevolativo proprio delle esenzioni, ma anche dalla volontà di evitare negli altri casi, che l'indetraibilità dell'Iva assolta per porre in essere operazioni escluse o esenti (con esclusione di quelle di cui all'art. 10, I comma), le quali peraltro normalmente vengono impiegate in cicli produttivi, provochi effetti cumulativi d'imposta in contrasto con la neutralità dello schema teorico dell'Iva. Anche tali pregresse interpretazioni della ratio giustificatrice dell'art. 19, si fondavano sulla considerazione che nell'ambito del procedimento impositivo, l'indetraibilità dell'Iva assolta a monte rappresenta un‟ipotesi del tutto eccezionale. La natura derogatoria delle limitazioni alla detrazione si riscontra nella costruzione della normativa nazionale. Richiamando il medesimo principio della direttiva comunitaria, l‟art. 19, comma 1, stabilisce che è detraibile “dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione”, enunciando così il principio generale. Il successivo comma 2 stabilisce poi che “Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19 bis2.”, enunciando così la deroga e introducendo in tal modo nell‟ordinamento nazionale (per effetto del d.lgs. 313/97), il concetto di “afferenza”, piuttosto diverso da quello più noto di inerenza. Pertanto, affinché l‟imposta sia detraibile, è necessario che l‟operazione sia “correlabile” con operazioni soggette all‟imposta. Corollario di tale principio è l‟indetraibilità dell‟imposta assolta sugli acquisti nell‟ipotesi in cui il soggetto passivo di imposta effettui operazioni esenti. L‟indetrabilità, come è noto, e concordemente al principio stabilito di “afferenza” evidenziato, è totale o parziale a seconda che il soggetto in questione effettui esclusivamente o solo parzialmente operazioni esenti. Ciò è specificamente stabilito dal comma 4 dell‟art. 19, secondo cui “per i beni e servizi in parte utilizzati per le operazioni non soggette all‟imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l‟ammontare indetraibile è
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determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati”. Alla stessa maniera, il legislatore ha poi evidenziato che tale indetraibilità sussiste anche per le operazioni passive “correlabili” ad operazioni attive “comunque non soggette all‟imposta”. Tale statuizione di principio, che traspone nella normativa nazionale quanto stabilito dall‟art. 17 della precedente direttiva CEE 77/388, può evidentemente riferirsi al caso delle operazioni attive non soggette all‟imposta in quanto “fuori del campo di applicazione IVA” per difetto di uno dei requisiti previsti dall‟art. 1 del DPR 633/72.
Il pro-rata347 previsto dalla direttiva per ogni caso di effettuazione di operazioni promiscue, ha, fin dall'introduzione dell'imposta nel sistema normativo europeo, avuto largo spazio di applicazione nell'Iva comunitaria.348