Parte I Il diritto di detrazione
7. L’irrilevanza della localizzazione territoriale delle operazioni attive, ai fini della sussistenza del diritto alla detrazione Extraterritorialità
dell’imposizione, e territorialità della detrazione
La questione della sussistenza del diritto alla detrazione per le operazioni prive del requisito territoriale pone problemi interpretativi solo sulla base del dato normativo nazionale, ma è chiara se analizzata alla luce dei principi generali del sistema d‟imposta sul valore aggiunto; sotto tale profilo, una prima riflessione di partenza consente di evidenziare che la mancata afferenza tra le operazioni passive e le operazioni attive, conseguente all‟esclusione di queste ultime dal campo di applicazione del tributo, per difetto di uno dei requisiti generali, non si riscontra quando il requisito mancante sia quello territoriale, peraltro non sempre contemplato tra i predetti requisiti.216
Ciò posto, si deve ulteriormente rivelare la diversità di “rango” tra i presupposti considerati necessari affinché un‟operazione sia rilevante ai fini dell‟imposta sul valore aggiunto, e abbandonare il tradizionale schema rigido, peraltro diffuso prevalentemente nell‟impostazione nazionale e conseguente anche al diverso utilizzo delle definizioni in ambito europeo, dei tre presupposti di
214 Costituiscono, secondo giurisprudenza consolidata della Corte, restrizioni alla libertà di
stabilimento, nonché alla libera prestazione di servizi, “misure che vietano, ostacolano o scoraggiano l‟esercizio di tali libertà” (in tal senso, sentenze 15 gennaio 2002, causa C-439/99, Commissione/Italia, punto 22; 30 marzo 2006, causa C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, punto 31, e 13 marzo 2008, causa C-248/06, Commissione/Spagna, punto 21).
215 Dopo tale ampliamento del focus giuridico di osservazione, la tesi della indetraibilità non è
più sostenibile: su un piano teorico, infatti, essa postulerebbe, al fine di consentire la neutralità dell'imposta, che gli acquisti effettuati dalla società non siano gravati dall'iva, innescando così un impraticabile gioco a ritroso poiché il medesimo problema si sarebbe posto in capo al prestatore dei servizi alla EGN e così via fino all'inizio della catena. Ma ciò avrebbe comportato un altro, e ben diverso, scenario giuridico di riferimento.
216
MANDÒ, cit., 426; P.FILIPPI, L'imposta sul valore aggiunto, in Trattato di Diritto tributario, Padova 1994, 226.
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imposta:217 il presupposto oggettivo e quello soggettivo non sono della stessa natura del presupposto territoriale, il quale, a ben vedere, a differenza dei primi, non è neppure un presupposto quanto, in realtà, un mero criterio di localizzazione nazionale dell‟operazione.
Ed infatti, come già evidenziato dalla dottrina in tempi non recentissimi218 il presupposto dell‟Iva è formato da una componente oggettiva, ed una soggettiva, ove la prima è espressa dall‟atto, in sé imponibile se rientrante in una serie di operazioni, compiuti con modalità tali da consentire l‟attribuzione al soggetto agente della qualifica di imprenditore o di esercente un‟arte o una professione, qualità queste ultime che esprimono la componente soggettiva.
La relazione tra il requisito territoriale e l‟emersione della fattispecie impositiva, così evidenziata, attribuisce validità alla tesi secondo cui esso rappresenta uno degli elementi del presupposto oggettivo.219 Secondo tale impostazione, i presupposti dell'iva sono dunque i soli presupposti soggettivo ed
217 L'equivoco in esame è forse nato, ancora una volta, dalla definizione data alla norma di
apertura del decreto IVA: a mente dell'art. 1 del DPR 633/72, l'imposta si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizi (presupposto oggettivo) effettuate nell'esercizio di arti e professioni (presupposto soggettivo) nel territorio dello Stato (impropriamente definito presupposto territoriale) ed alle importazioni da chiunque effettuate (altro e diverso presupposto, definito come “esterno” sufficiente da solo a rendere l'operazione imponibile (rectius, soggetta all'imposta) nel territorio dello Stato Italiano. Tale norma non può dunque essere interpretata solo letteralmente, necessitando come evidenziato di una lettura sistematica.
218 SAMMARTINO, cit., 194-196. 219
Sono dunque i soli presupposti soggettivo ed oggettivo gli elementi della fattispecie tributaria: come già rilevava VANONI, Elementi di diritto tributario, in Opere giuridiche, vol II, Milano, 1961, 296 “La dottrina suole distinguere nella fattispecie in un momento oggettivo, costituito dalla fattispecie in sé, ed un momento soggettivo, rappresentato dal collegamento al soggetto dell'obbligo. Potremmo anche introdurre una ulteriore gerarchizzazione di tali due presupposti, sulla base dell'analisi di A. GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, 249 ss, ove il soggetto viene indicato quale presupposto della fattispecie impositiva e degli effetti giuridici: a questo punto ci si chiede se il presupposto soggettivo sia a sua volta il presupposto del presupposto oggettivo, ovvero se entrambi rappresentino elementi paritetici della fattispecie impositiva. L'autore osserva infatti che “La riconduzione dei soggetti fra i presupposti delle condizioni di fatto costituisce aspetto generalmente accettato in teoria generale, e ciò anche dai sostenitori della teoria realistica ed organica. I cultori del diritto tributario, invece, talvolta riconducono il soggetto passivo fra gli elementi della fattispecie tributaria”. Tra questi, si richiama FERLAZZO NATOLI, La fattispecie tributaria, in Trattato di diritto tributario, vol II, Il fatto
rilevante nel diritto tributario. Contributo allo studio del “presupposto di fatto del tributo”, in Riv. Dir. Trib., 1994, I, 451; FERLAZZO NATOLI – DUCA, Lezioni di diritto tributario. Parte generale, Milano, 1995, 22; RASTELLO, Diritto tributario. Principi generali, Padova, ed 1994,
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oggettivo; quest‟ultimo si divide, a sua volta, in quattro aspetti: materiale o qualitativo, territoriale, quantitativo e temporale:220 il requisito territoriale rappresenta dunque un presupposto di localizzazione di una fattispecie impositiva, una volta che questa è nata; tale localizzazione può indifferentemente realizzarsi all‟interno o all‟esterno dello stato membro.
Ed invero, le difficoltà nell'individuazione dei presupposti dell'Iva conseguono anche ad una scelta di tecnica legislativa, in quanto, come ampiamente evidenziato, diversamente da altri settori impositivi, nella disciplina dell'imposta sul valore aggiunto non sono presenti disposizioni che qualifichino espressamente il presupposto del tributo.221
Considerando ulteriormente che nelle transazioni internazionali l‟Iva si applica sulla base del c.d. “principio di destinazione,”222
e dunque, in linea meramente generale, nello Stato ove si verifica il consumo del bene, la carenza del presupposto territoriale all'interno di uno Stato membro non incide sul diritto alla detrazione, perché l‟operazione è in tutto e per tutto soggetta alla logica dell‟Iva.
220 Tale è lo schematizzazione eseguito dalla più nota dottrina spagnola sul tema: per un
approfondimento, cfr., M. QUERALT, C.L. SERRANO, J.M.T. LOPEZ, G.C. OLLERO, Curso
de derecho financiero y tributario, vigésima edicion, Madrid, 2009, 221 ss. I presupposti
impositivi, così definiti sulla base di principi generali, restano tali anche in tema d'imposta sul valore aggiunto: anche da tale analisi si rileva l'originalità della soluzione italiana, che spesso qualifica il criterio territoriale come uno dei presupposti d'imposizione sul valore aggiunto, la cui carenza rende l'operazione “esclusa” ovvero “fuori dal campo di applicazione dell'imposta”.
221
P. FILIPPI, cit., 220. L'autrice rileva che la dottrina si divide sulla stessa definizione, riferendosi ad un “presupposto formale del tributo” (GALLO, Profili di una teoria dell'imposta sul
val. agg., Roma, 1974, 17); ad un “presupposto di fondo” (FEDELE, Escl. ed esenz. nella disc. Dell'Iva, in Riv. Dir. Fin. sc. Fin., 1973, I, 151 (nota n. 16); ad un “presupposto in senso
sostanziale” (AMATUCCI, l'ord. Giur. Fin., 90); ad un “presupposto per l'applicazione e per la riscossione del tributo” (POTITO, l'ord. Trib. It., 584).
222 Il principio di destinazione, in base al quale l'imposta si applica “ a destino” è funzionale alle
transazioni internazionali ma non alle transazioni interne. Come noto, infatti, nell'ambito di uno spazio economico-giuridico unitario, l'imposta si applica all'origine. Dopo l'abolizione delle barriere doganali, sarebbe stato più opportuna l'adozione del principio di origine, ma ciò avrebbe richiesto una certa omogeneità nelle aliquote, non ancora raggiunta, comportando altrimenti distorsioni della concorrenza in ragione dell'incidenza dell'aliquota Iva sul prezzo dei beni. E' stata pure sostenuta la possibilità dell'adozione del c.d. “principio di origine ristretto”, in base al quale lo stesso è limitato alle transazioni interne (considerando come tali anche quelle all'interno dell'Unione Europea) continuando ad applicarsi il principio di destinazione alle esportazioni. Il nuovo regime Iva sulla territorialità disposto dalla direttiva n. 2008/8/CE, che tende ad individuare il luogo/Paese di tassazione nel luogo in cui avviene il consumo effettivo del servizio, evidenzia le difficoltà di raggiungimento di un obiettivo del genere, quantomeno nel breve termine.
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Del resto, ciò accade fisiologicamente nelle cessioni intracomunitarie ovvero nelle cessioni all‟esportazione, ove l‟imponibilità si verifica a “destino”, ma la detraibilità si conserva nel territorio dello Stato.
I principi in esame sono stati affermati dalla giurisprudenza comunitaria nel caso EGN, ove è stata considerata pacifica la sussistenza del diritto a detrazione per le operazioni effettuate all‟estero, che avrebbero dato tale diritto se fossero state effettuate in Italia, sulla base dell'art. 17, n. 3, lett. a) della Sesta direttiva.
8. Il rapporto tra extraterritorialità e diritto alla detrazione, nella logica della