Il carattere “relativo” della legittimazione del cessionario al rimborso dell’iva assolta e non detratta sulla base dei principi generali, in particolare

di effettività

In ambito nazionale, l‟orientamento tradizionale della giurisprudenza di legittimità è stato recentemente disatteso dalla Corte di Cassazione299 (che però poi è tornata sulle precedenti posizioni) la quale ha ritenuto che la legittimazione a richiedere il rimborso della iva sugli acquisti in questione può competere anche al cessionario, che avrebbe in tal caso il diritto ad agire direttamente nei confronti dell'Amministrazione, proponendo la relativa azione dinanzi giudice tributario, munito della giurisdizione sulla questione.

La legittimazione del cessionario troverebbe il suo fondamento in principi costituzionali, interessando la norma costituzionale dettata dall‟art. 24

298 _{Corte di Cassazione, sentenza n. 3306 del 19/02/2004.} 299

Corte di Cassazione Civile, Sezioni Unite, Sent. del 10 giugno 2008, n. 20752, depositata il 31 luglio 2008.

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Costituzione secondo cui “tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi.”300

La suddetta legittimazione - non in senso assoluto ma al ricorrere di determinate circostanze – troverebbe il suo fondamento anche in principi comunitari, come evidenziato dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 15 marzo 2007, pronunciata sulla causa C - 35/05 (Reemtsma), ove era stato affermato che: “i principi di neutralità, effettività e non discriminazione non ostano ad una legislazione nazionale, quale quella in esame nella causa principale, secondo cui soltanto il prestatore di servizi è legittimato a chiedere il rimborso delle somme indebitamente versate alle autorità tributarie a titolo di imposta sul valore aggiunto, mentre il destinatario dei servizi può esercitare un‟azione civilistica di ripetizione dell‟indebito nei confronti del prestatore. Tuttavia, nel caso in cui il rimborso dell‟imposta sul valore aggiunto divenga impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere, in ossequio al principio di effettività, gli strumenti necessari per consentire a tale destinatario di recuperare l‟imposta indebitamente fatturata. Tale soluzione non è inficiata dalla normativa nazionale in materia di imposizione diretta”.

La richiamata conclusione di legittimità è stata fondata sull‟analisi delle disposizioni e del meccanismo di funzionamento dell‟imposta, e sul relativo raffronto con quanto accade per le imposte dirette.

Ed infatti, al fine di verificare la sussistenza, nel rapporto tributario d‟imposta, di un rapporto diretto fra l‟acquirente ed il fisco, occorre far riferimento alle disposizioni IVA relative al “soggetto passivo” ed alla rivalsa: il “soggetto passivo” dell'IVA, è il professionista o l‟imprenditore che “effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio” (art. 17, DPR 633/72), e che deve addebitare, in via di rivalsa (art. 18) l‟imposta al cessionario o al committente, non definiti dalla norma suddetta come “soggetti passivi”.

300 _{Sulle stesse basi, secondo la Corte, doveva individuarsi la giurisdizione del giudice tributario,}

conseguente alla legittima instaurazione della controversia tra cessionario ed erario, relativamente alla sussistenza o meno di un debito verso l‟erario.

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Sulla base di un parallelismo con le disposizioni normative in tema d‟imposte dirette, si riscontra un‟evidente differenza di terminologia, laddove, in tale materia, la legge qualifica “soggetto passivo” (a differenza dell‟Iva e a causa della diversa natura delle due imposte) colui su cui la imposta incide (artt. 1 e 87 del DPR 917/86), definendo chi opera la “ritenuta” a beneficio del fisco “sostituto di imposta”, e non soggetto passivo, come accade invece nel meccanismo di funzionamento dell‟Iva.

Esiste dunque una differenza terminologica rispetto al sistema delle imposte dirette, laddove è soggetto passivo il soggetto inciso dall'imposta mentre chi opera la ritenuta a beneficio del fisco viene definito “sostituto”, il quale opera nei confronti del “sostituito”, mentre nell‟Iva tale ruolo viene svolto dal “soggetto attivo”.

Prescindendo dai termini, dunque, e ponendo l‟accento sui relativi ruoli nei rispettivi meccanismi di funzionamento dell‟imposta, al fine di individuare la sussistenza o meno della legittimazione processuale, si deve osservare che nel sistema delle imposte dirette la legittimazione processuale nei confronti del Fisco spetta, in primo luogo, al soggetto inciso dall'imposta (sostituito), mentre, al contrario, nell'ambito IVA la prevalente giurisprudenza esclude che l'inciso dall'imposta goda, per questo solo fatto, di legittimazione processuale nei confronti della Amministrazione,301 nonostante il consumatore finale sia “percosso” dall'iva, essendone il contribuente destinatario.

La “dazione” dell'imposta da parte del consumatore finale si verifica, tuttavia, non attraverso un materiale versamento allo Stato, me per mezzo del soggetto passivo, imprenditore o professionista, che applica l'Iva e la “scarica”, sulla base di una precisa disposizione di legge (art. 18 del DPR 633/72) addebitandola in applicazione della la c.d. “rivalsa” al cessionario o al committente.

Ed inoltre, in merito al soggetto cui viene addebitata l'imposta a titolo di rivalsa, occorre distinguere tra consumatore finale, sul quale viene “scaricato” il

301

La Corte di Cassazione, tuttavia ha affermato la legittimazione del “consumatore finale” nella sentenza delle Sezioni Unite 14 maggio 2001 n. 208.

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peso dell'iva,302 e cessionari o committenti che, rivestendo la qualifica di soggetti passivi in senso formale (esercizio di impresa, ovvero di arte o professione)303 acquistano beni e servizi strumentali all'attività e dunque, come noto, possono operare la detrazione dell'IVA pagata ex art. 19 dpr 633/72. L‟istituto della detrazione serve a consentire che tali soggetti non siano incisi dall'imposta, dovendo questa gravare sul consumatore finale. “In questo quadro l'operatore economico è titolare di diritti e di pretese che godono di tutela avanti al Giudice tributario, e che hanno ad oggetto la corretta applicazione dell'imposta”.304

Pertanto, nell‟ipotesi in cui il cessionario agisca per il rimborso dell‟Iva assunta per indebitamente assolta e non detratta, egli persegue un proprio interesse, laddove acquisisce beni o servizi nell‟esercizio di una impresa, ed è soggetto attivo nel rapporto IVA, in base alle disposizioni normative previste per tale imposta, come emerge almeno da due profili normativi che lo contraddistinguono e differenziano dal mero “consumatore finale”, come, ad esempio, dall‟art. 19 in tema di iva detraibile ovvero dall'art. 41 del DPR 633/72, secondo cui “il cessionario o committente che nell'esercizio di imprese, arti o professioni abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato ad emetterla, è tenuto a regolarizzare l'operazione” (c.d. “auto fatturazione”),305 rimediando così in via unilaterale alle inesattezze, errori ed omissioni del soggetto attivo del rapporto tributario, attraverso l‟emissione della fattura o di un documento integrativo o rettificativo di quello già emesso dal cedente, nell‟ipotesi in cui a tal

302 _{Ad eccezione delle ipotesi di esenzione dettate dall'art. 10 del DPR 633/72.} 303

Art. 4 (esercizio di imprese) e art. 5 (esercizio di arti e professioni) del DPR 633/72.

304 _{Mentre il consumatore finale può soltanto citare l'operatore economico, senza che il Fisco}

possa essere citato in garanzia nel giudizio ordinario stesso (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2686 del 7 febbraio 2007).

305 _{Divenendo, sulla base di tale norma, il potenziale destinatario di atti di applicazione di}

sanzioni sicuramente da esso impugnabili avanti al Giudice tributario (che deciderà anche della sussistenza o meno del rapporto sostanziale di debito IVA, nonché del regime ad esso applicabile). La Corte richiama, a titolo esemplificativo, l'ipotesi in cui il destinatario dell'atto punitivo - impositivo della Amministrazione, si difenda adducendo che l'acquisto era esente da iva, o soggetto ad iva con aliquota inferiore a quella indicata dalla Amministrazione, ed assunta a base del calcolo del dovuto (cfr. la sentenza n. 12322 del 24 maggio 2006).

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fine non abbia provveduto entro il termine previsto il soggetto attivo del rapporto d'imposta.306 La norma richiamata, dunque, al fine di garantire l‟interesse dell‟erario alla corretta percezione dell‟imposta, sposta l‟adempimento documentale al cessionario anziché in capo al cedente, consentendogli ovviamente la detrazione dell‟imposta in esame e garantendo in tal modo la neutralità del tributo sulla base di una norma nazionale emanata in assenza di disposizioni della Sesta direttiva sul tema.

Seguendo tale ricostruzione si dovrebbe concludere che il contenzioso attinente a queste fattispecie possa essere proposto dall‟operatore economico di fronte al giudice tributario e, dunque, ciò dovrebbe accadere anche in ordine alle questioni relative al regime degli acquisti per le operazioni esenti, proprio al fine di verificare se tali acquisti diano luogo ad iva recuperabile, dove il soggetto entra nel gioco iva non come venditore ma come acquirente ma comunque come portatore di diritti azionabili in materia. Ciò coerentemente con il principio costituzionale dettato dall'art. 24 della Carta, anche dunque nell‟ipotesi in cui un operatore economico si veda pregiudicato il diritto alla detrazione in quanto ponga in essere prestazioni o venda beni in regime di esenzione:307 il predetto operatore è un soggetto Iva in piena regola, inserito nella catena della imposizione, ed è perciò autorizzato a procedere al conguaglio fra iva versata ed iva percepita, versando alla Amministrazione il saldo attivo, richiedendo alla stessa Amministrazione il saldo passivo; assumendo la responsabilità del computo, divenendo destinatario di atti impositivi in caso di errore, con conseguente legittimazione ad agire nel processo tributario a tutela dei propri diritti in materia di IVA. Alla legittimazione del cessionario consegue anche la natura tributaria (vertendo la stessa sull‟accertamento della debenza di un tributo), e non civilistica, della controversia. Il riconoscimento della legittimazione sostanziale e processuale in capo al cessionario, a promuovere controversie di rimborso da indebito, operata nella richiamata occasione dalla giurisprudenza di legittimità, è

306

Art. 6, comma 8, lett. a) e b) del D.lgs. 471/97

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stato tuttavia smentito successivamente, nonostante analoghe aperture fossero già state manifestate, seppure in forma più timida, in precedenza.308

17. L’applicazione dei principi comunitari di effettività e neutralità