La neutralità dell‟Iva, derivante dall‟applicazione del diritto comunitario, viene definita la principale caratteristica dell‟imposta ed è costantemente affermata dalla giurisprudenza comunitaria.29 In senso generale, la neutralità dell‟imposta consiste nel fatto che il carico fiscale subito dal consumatore finale, non deve essere influenzato dal numero dei passaggi del ciclo produttivo-distributivo;30 ed inoltre lo stesso deve essere esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi consumati. La neutralità fiscale rappresenta un principio generale di diritto comunitario, come affermato dalla Corte di Giustizia31 nel caso Marks & Spencer,
28 Principio questo non rispettato nell‟ipotesi di imposta indetraibile.
29 Ad esempio, cfr., Corte di Giustizia Cee, C-16/00, Cibo Participation SA, punto 27. 30 In tal senso, WINANDY, Manual de la TVA Au Luxembourg, Luxembourg, 2005, 38.
31 La Corte Costituzionale, nelle sentenze del 18 aprile 1991 e 168 del 23 aprile 1985, n. 113, ha
sancito la diretta efficacia nell'ordinamento interno delle pronunce pregiudiziali della Corte di Giustizia, ed inoltre con la sentenza 4 luglio 1989, n. 389, ha riconosciuto la diretta efficacia anche dei pronunciamenti espressi in sede contenziosa. Dal punto di vista della giurisprudenza comunitaria, la diretta efficacia delle pronunce pregiudiziali rese ai sensi dell'art. 177 (previgente) è stata affermata, proprio in tema d'imposta sul valore aggiunto, nel caso Barra, sentenza 2 febbraio 1988, causa 309/85 e nel caso BP Sooupergaz, sentenza 6 luglio 1995, causa C 62/93.
30
ove è stata considerata quale enunciazione del principio di parità di trattamento,32 e può anche essere considerata “a rovescio”, in quanto, postulando l‟applicazione dell‟imposta sul consumo finale dei beni e servizi nei casi previsti dalla direttiva, presuppone la non applicazione del tributo nei soli casi previsti dalla direttiva, al fine di non violare i predetti principi.
L‟obiettivo della neutralità è assicurato proprio dalla presenza, nello schema teorico di funzionamento del tributo, dell'istituto della detrazione, per effetto del quale l‟incidenza dell'onere fiscale non subisce alcuna variazione qualunque sia il numero dei passaggi che un bene (o un servizio) subisce nel ciclo produttivo e distributivo fino a giungere al consumatore finale, il quale, non potendo fruire dell'istituto, sarà costretto a subire l'imposizione.33
Il tributo, conseguentemente, non incide (di norma) sull‟operatore economico, risultando una mera “partita di giro”, salvo divenire un effettivo elemento di costo quando il destinatario della prestazione, anche se operatore economico, agisce in veste di consumatore finale,34 ovvero gravare anche sull‟attività economica nelle ipotesi in cui sussistano limitazioni alla detrazione per il soggetto passivo del tributo.
La neutralità consegue dunque al frazionamento del tributo, il quale, seppur dovuto per ogni fase del ciclo, è successivamente oggetto di un diritto di credito, ne consegue un‟imposizione finale unica sul prezzo del prodotto al consumo, in
32
In tal senso, F. SCHULYOK, The ECJ's Intepretation of VAT Exemptions, in International Vat
Monitor, vol. 21 n. 4-2010, p. 270.
33 Come osserva FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1991, p. 745, lo strumento tecnico della
detrazione Iva è stato utilizzato anche come sorta di “buono d'imposta” per incentivare gli investimenti in beni strumentali concedendo una “maggiore detrazione” non correlata ad alcun addebito d'imposta e che quindi, in tali casi, piuttosto che assicurare la neutralità dell'Iva, determina una sorta di detassazione, ma non nei confronti del naturale destinatario, e cioè del consumatore finale, quanto invece del soggetto giuridico formale, e dunque dell'operatore economico, che avrà, per l'effetto, una sorta di sovvenzione attraverso lo strumento tributario. Sul tema, cfr., anche, GIONTELLA, La maggiorazione della detrazione dell'Iva, in Rass. Trib., 1989, I, p. 87 e ss.
34 LUPI, Le imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sui trasferimenti, Milano, 1991, p. 266, il
quale sottolinea che per “consumatore finale” si intende chi acquista al di fuori dell'attività imprenditoriale, artistica o professionale.
31
misura predeterminata esattamente corrispondente all'aliquota prevista per i diversi beni e servizi.
Una specificazione della caratteristica della neutralità è la trasparenza dell‟imposta che consente di conoscere in ogni momento, il preciso carico che grava su un determinato bene, ed è consentita proprio dalla circostanza che il tributo non ha effetto cumulativo.
Tra gli aspetti positivi dell‟Iva comunitaria è stato sottolineato quello della “equità”35
in relazione all‟ordinamento tributario in cui viene applicata, ed intesa nel senso di aderenza ai principi fondamentali del suddetto ordinamento: sotto tale profilo, i sistemi nazionali nei quali viene applicata l‟Iva comunitaria si fondano su principi sostanzialmente comuni, con particolare riferimento alla capacità contributiva quale parametro di riferimento nell‟imposizione dei cittadini, ma anche in relazione al corollario della progressività dell‟imposizione.36
Considerata da tale angolazione prospettica, l‟equità dell‟imposta si manifesta positivamente, con riferimento al modello adottato dal legislatore comunitario, poiché essa incide in misura uguale a parità di spesa, diversamente da quanto accadeva con altre imposte sulla cifra d‟affari, quali quelle cumulative, che potevano comportare aumenti di prezzo conseguenti al differente assetto della catena di produzione e di distribuzione, non essendo dunque neutrali sotto tale aspetto, comportando un diverso carico impositivo a seconda della struttura della catena.
35
CIANI, op. cit., 44.
36 Occorre evidenziare, con riferimento alla verifica dei parametri previsti dall‟art. 53
Costituzione, che l‟Iva è scarsamente informata ai criteri di progressività (peraltro previsti per dalla norma costituzionale per l‟intero sistema e non per la singola imposta), essendo proporzionale, eccezion fatta per la discriminazione delle aliquote e per le esenzioni che consentono, per l‟appunto di incidere in misura maggiore o minore, o di non incidere sul destinatario del tributo. In effetti l‟Iva pur non realizzando naturalmente la progressività dell‟imposizione – la quale segue solo all‟adozione di aliquote differenziate, ad esempio colpendo maggiormente i consumi voluttuari ed in misura minore i generi di prima necessità, non possiede il carattere di regressività proprio di altre imposte indirette.
32
In tema d‟imposta sulla cifra d‟affari l‟equità si confonde con la “neutralità” dell‟imposta,37
secondo le accezioni valenti nella scienza economica, in relazione alla necessità, richiesta dallo stesso Trattato di Roma, di un mercato unico privo di distorsioni per tutti i paesi membri, in cui il fattore fiscale dovesse essere “neutrale”, ed anche di evitare l‟interferenza del tributo nell‟azione delle leggi economiche, se non nella misura esplicitamente desiderata dal legislatore quale correttivo del mercato,38 come si desume dallo stesso testo del Trattato che esplicitamente riferisce al concetto di “distorsione fiscale”. Dal punto di vista definito “economico”, la parificazione del concetto di equità dell‟imposta sugli scambi con la sua “neutralità”, 39
si verifica sia in relazione al mercato interno, sia con riferimento al mercato internazionale, ove, in applicazione del principio di origine o di destinazione della tassazione, si individua la tassazione – in genere - nel luogo in cui si verifica l‟effettivo consumo del bene ovvero la fruizione del servizio.
In dottrina tra gli autori che avevano una particolare familiarità con l‟imposta sul valore aggiunto si dibatteva di neutralità ponendo l‟accento sulla circostanza che un sistema tributario è neutrale quando non turba le libere scelte dei singoli contribuenti nell‟economia di mercato, ovvero limita i suoi effetti in termini di scelte dei singoli rispetto all‟ipotesi di assenza di imposte;40
si evidenziava altresì la neutralità strumentale dell‟imposta, nel senso che la fiscalità deve essere orientata in modo da non modificare i rapporti che, in sua assenza, esisterebbero tra i prezzi.41 Il concetto di neutralità, da tali angolazioni prospettiche, assume particolare rilevanza in ragione della forte idoneità delle imposte sulla cifra
37 G. EGRET, La T.V.A. Francaise (Ed. a cura dell‟Associaz. fra le Società Italiane per Azioni,
Roma, 1963, pag. 71).
38 Come accade nelle ipotesi di aiuti di stato per le aree svantaggiate. In tal senso, considerato che
l‟Iva è funzionale al mercato europeo, ed ai principi del trattato in tema di armonizzazione delle imposte dirette, di libertà fondamentali e di non discriminazione, si inserisce una delle più importanti accezioni di neutralità dell‟Iva.
39 CIANI, op. cit.
40 C. COSCIANI, L’imposta sul valore aggiunto, cit., 127 il quale evidenziava, comunque la
necessità di meglio qualificare il concetto di neutralità.
33
d‟affari ad incidere sul prezzo dei beni e servizi sui quali vengono applicate, conseguentemente una importante accezione di neutralità consiste nell‟assenza di interferenze gravemente perturbatrici sul sistema dei prezzi, che si ripercuotono, a loro volta, sul consumo e sulla produzione: sotto tali profili, l‟imposta sul valore aggiunto presenta un elevato grado di neutralità, con riferimento a consumatori, imprese, settore produttivo ovvero impiego di fattori della produzione. In particolare, nei confronti dei consumatori l‟imposta, se ad aliquota uniforme, risulta neutrale in quanto grava su tutti i beni proporzionalmente al loro valore e, almeno tendenzialmente, ne eleva proporzionalmente il prezzo riducendo così al minimo l‟influenza del fattore fiscale sulle scelte dei consumatori stessi; inoltre, sotto il profilo della struttura delle singole imprese, la neutralità dell‟Iva si manifesta nell‟uniforme incidenza sui prodotti di uguale valore, a qualsiasi stadio del processo di produzione o di distribuzione, con la conseguente non influenza del fattore fiscale determinato dall‟imposta sul valore aggiunto sulle scelte economiche degli operatori; con ciò differenziandosi da quanto accadeva con riferimento ad altre imposte sulla cifra d‟affari, che inducevano all‟integrazione verticale delle imprese.
L‟imposta risulta neutrale, anche in relazione ai diversi settori produttivi e distributivi, non discriminando, di norma, il trattamento delle diverse tipologie di attività economica, salvo quanto accade nelle ipotesi delle esenzioni, che, limitando la detrazione, comportano effetti divergenti rispetto allo schema teorico di applicazione del tributo.
Infine, la neutralità si manifesta anche in ordine alla combinazione dei fattori della produzione, in relazione ai quali l‟imposta non discrimina il lavoro a vantaggio o a svantaggio del capitale, risultando neutrale anche da tale angolazione, non alterando i rispettivi costi dei fattori produttivi e non incidendo, dunque, sui rapporti di produttività marginale ponderata. Molti pregi riconosciuti generalmente all‟Iva, possono ritenersi riconducibili alla neutralità, quali ad esempio la stimolo al progresso tecnico derivante dall‟incoraggiamento degli
34
investimenti, a differenza di altri tipi di imposizione che, al contrario, attraverso la doppia tassazione di alcuni fattori produttivi, disincentivavano gli investimenti.