Parte II L’esercizio del diritto di detrazione
14. Il rimborso quale modalità alternativa di esercizio del diritto al credito dell’imposta detraibile
Come precisato dalla dottrina, il diritto alla detrazione (art. 19) ed il diritto al rimborso (art. 30) non sono due autonome fattispecie, ma due modalità di esercizio dello stesso diritto di credito.275 Allo stesso modo, si sostiene che dal pagamento dell‟imposta addebitata in via di rivalsa, nelle ipotesi in cui non sia esercitato il diritto di detrazione, piuttosto che un diritto di rimborso nel senso proprio del termine (cioè un credito derivante da un indebito pagamento), nasce un vero e proprio credito d‟imposta;276 entrambe le modalità di esercizio del diritto presuppongono la fattura ed il rispetto della procedura di registrazione, liquidazione e dichiarazione, con la conseguenza che la fattura è collegata al diritto di detrazione277 o meglio rappresenta il titolo di legittimazione per l‟esercizio del diritto di detrazione.278
Ed infatti, il diritto di detrazione può essere esercitato secondo diverse modalità, in particolare il rimborso rappresenta una forma specifica di esercizio del diritto sottoposta a requisiti più stringenti sia per i rischi che esso comporta (frodi) sia per l‟impatto in termini di liquidità per l‟erario.
Il parallelismo tra i due istituti è stato affermato dalla Corte nella sentenza Reemtsma, confermando un orientamento ormai consolidato sul tema sin dalla
274 Sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87, Genius Holding, punto 18.
275 Così, F: BOSELLO, Appunti sulla struttura giuridica dell'imposta sul valore aggiunto, in
Rivista dir. fin. sc. fin., 1978, I, p. 420, spec. p. 434.
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In tal senso, TESAURO, Credito d'imposta e rimborso da indebito nella disciplina dell'Iva, in Boll. Trib., 1979, p. 1466.
277 Cfr. MAFFEZZONI, La fattura nell'ordinamento dell'Iva, in Boll. Trib., 1973, p. 1173. 278 In tal senso, ARDIZZONE, voce Fattura (diritto tributario), in Noviss. Dig. it., App., vol III,
Torino, 1982, p. 667, inoltre P. FILIPPI, voce Valore Aggiunto (imposta), in Enc. Dir., 1993, 159, nota 158.
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sentenza Genius Holding.279 Secondo l‟interpretazione fornita dalla Corte, detrazione e rimborso, e più in particolare il diniego del diritto alla detrazione ovvero al rimborso perseguono finalità diverse, laddove nel primo caso il divieto persegue la finalità di contrastare l'evasione fiscale,280 mentre il diniego del rimborso sarebbe rivolto, in particolare, a contrastare il pericolo d‟introdurre profili di disponibilità dell'imposta da parte dei soggetti Iva alterando le modalità di assoluzione del debito tributario, ciò che però può ben rilevare anche sotto il profilo di comportamenti fraudolenti ovvero abusivi.281 Ad ogni modo, il rimborso dell‟imposta è ricollegato alla sussistenza delle condizioni per l‟esercizio del diritto di detrazione, in conseguenza dell‟indiscutibile circostanza della medesima logica cui entrambi gli istituti sottendono, consistente nella necessità di garantire la neutralità complessiva dell‟imposta sul valore aggiunto.
Il diritto al rimborso, dunque, costituisce una “sottocategoria” del diritto alla detrazione, in quanto i presupposti per l‟esercizio di quest‟ultima si rinvengono nella Sesta direttiva, mentre quelli del rimborso sono disciplinati dall‟ottava direttiva.282
L'ottava e la tredicesima direttiva sono ora basate sull'art. 171 della direttiva 112/2006. In base a queste direttive, i soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri (ottava direttiva) o quando le loro attività sono stabilite all‟esterno dell‟Unione europea (tredicesima direttiva)283 hanno il diritto al rimborso dell‟imposta. I soggetti passivi non hanno diritto al rimborso quando realizzano attività soggette all‟imposta senza un territorio giuridico dove sono registrati. Quando risultano registrati e riportano l‟Iva dovuta sulla base di un periodo di riferimento, l‟Iva sugli acquisti può essere dedotta dall'Iva assolta. Ovviamente, l‟Iva non può
279 Genius Holding, C-342/87.
280 Come osservato dall'Avvocato Sharpston nel paragrafo 53 delle proprie conclusioni.
281 Ad esempio, sia consentito rinviare a COGLIANDRO, Fatture per operazioni inesistenti. La
prova illegittima il rimborso Iva, in Fiscooggi del 7/01/2010.
282 Come ha osservato M. GREGGI, Il rimborso dell'Iva indebitamente versata in via di rivalsa
(profili di diritto tributario comunitario), in Rivista di diritto tributario, 2007, IV, 289.
283 Cfr., causa C-73/06 (Planzer) sul luogo di stabilimento, inteso quale luogo dove sono adottate
le decisioni essenziali da parte del management della società e dove si trovano le funzioni della sua amministrazione centrale.
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essere rimborsata ai soggetti passivi che realizzano nello Stato membro di riferimento esclusivamente operazioni esenti.284
Sui rapporti intercorrenti tra diritto alla detrazione e diritto al rimborso, sono state nel tempo prospettate varie soluzioni, influenzate recentemente dall‟impostazione comunitaria più marcata.285
Ed infatti, in passato, sulla base di schemi giuridico-formali si sono affermate numerose teorie finalizzate a valorizzare l‟istituto della detrazione in relazione alla posizione giuridica del soggetto iva, prescindendo dai meccanismi di applicazione del tributo e soprattutto dalle finalità del tributo stesso: la detrazione è stata considerata quale credito d'imposta286 ovvero istituto satisfattorio del credito di imposta medesimo.287 Solo in un secondo tempo si è arrivati alla comprensione che la detrazione, insieme alla rivalsa, rappresentassero i perni della struttura dell'Iva;288 conseguentemente la detrazione è stata qualificata con un grado di accuratezza maggiore, quale diritto di credito strettamente funzionale alla determinazione dell'imposta dovuta (e al perseguimento della neutralità) e autonomamente configurabile solo nei modi e nei termini previsti dalla legge; così emergendo, in modo palese, la differenza tra il diritto alla detrazione e il diritto al rimborso: la detrazione può dar luogo ad un diritto di credito solo dopo aver
284 Sull‟argomento, sono utili le riflessioni della Corte di Giustizia sulle cause C-302/93
(Debouche) e, in relazione all‟esenzione parziale nello Stato membro, C-136/99 (Monte dei Paschi di Siena).
285 R. MICELI, cit., 1881.
286 Il diritto alla detrazione è stato considerato in passato un diritto di credito di imposta attribuito
dalla legge per il pagamento dell'Iva, con rilevanza sulla natura premiale di tale credito, come osservato da G.A. MICHELI, L'Iva dalle direttive comunitarie al decreto delegato, in Riv. Dir. Fin., 1973, I, 443; F. GALLO, Profili per una teoria dell'imposta sul valore aggiunto, Torino, 1974, p. 101.
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M. INGROSSO, Il credito d'imposta, Milano, 1984, pag. 190, secondo cui la detrazione costituiva un modo satisfattorio di estinzione del credito d'imposta, oltre ad essere lo strumento tecnico che permette il versamento dell'Iva dovuta; ovvero F. TESAURO, Credito d'imposta e
rimborso da indebito nella disciplina dell'Iva, in Boll. Trib., 1982, p. 1466 secondo cui la
detrazione è una delle forme di esercizio del credito d'imposta.
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In particolare, tra gli altri, COMELLI, Iva comunitaria ed Iva nazionale, cit., p. 82 evidenziava che pur avendo alcuni studiosi intuito l'importanza del consumo, la ricostruzione dell'Iva doveva essere affinata spiegando, in modo compiuto, il fenomeno Iva nel suo complesso e le sue implicazioni di natura costituzionale. Tale processo non si sarebbe sviluppato adeguatamente in assenza delle ulteriori normative comunitarie e delle elaborazioni della Corte di Giustizia che hanno delineato con maggiore chiarezza i contorni e le finalità dell'imposta.
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assolto (nei termini e secondo le modalità disposte dalla legge) alla sua funzione all'interno del procedimento di determinazione dell'Iva,289 con la conseguenza che le modalità di esercizio del diritto devono rispettare specifiche procedure, trovando la loro soddisfazione all'interno degli adempimenti previsti dalla normativa Iva ed in particolare nella fase di liquidazione dell‟imposta dovuta, sia nei periodi (mese o trimestre) sia in sede di liquidazione annuale.
Il parallelismo tra detrazione e rimborso assume contorni più sfumati invece nell'ipotesi di trattamento dell'eccedenza detraibile,290 costituita dal saldo Iva a credito risultante dalla dichiarazione annuale291 e dunque riferita al suddetto periodo d‟imposta laddove ciascuno Stato membro può decidere le modalità di recupero del suddetto ammontare, attraverso un ulteriore riporto a nuovo ovvero utilizzando il credito in compensazione orizzontale292 (con altri tributi) ovvero ancora richiedere il rimborso dell‟importo, sottoponendo la scelta a determinate condizioni.
15. Aspetti soggettivi dell’esercizio del diritto di detrazione: lo schema