Requisiti necessari ai fini della sussistenza del diritto di detrazione: inerenza ed afferenza

Secondo la direttiva Iva, il diritto alla deduzione ovvero al rimborso è limitato ai beni e servizi utilizzati per gli scopi di un‟attività imponibile (art. 168 della direttiva), comprese le operazioni eseguite in altri Stati, qualora quelle operazioni avessero dato il diritto a deduzione se fossero state effettuate nello stato di residenza (art. 169 della direttiva). Conseguentemente, il diritto alla detrazione è precluso per beni e servizi impiegati per le operazioni previste dall‟art. 132 (operazioni esenti) ovvero utilizzati per scopi esterni all‟attività economica. Un soggetto economico che utilizza beni e servizi sia per attività imponibili che per attività esenti può conseguentemente dedurre l'imposta sugli acquisti solo in

171 _{In tal senso, sia consentito rinviare anche a COGLIANDRO, L'onere della prova delle}

operazioni inesistenti, in Fiscalitax n. 9/2009.

172 _{Come osserva FAZZINI, cit, 16, nota 34, “Non si pone pertanto con riguardo all'Iva, sia pure in}

termini di imposta e non di imponibile, un problema analogo a quello riscontrabile nel settore dell'imposizione diretta in presenza di ricavi e di rispettivi costi non contabilizzati, che in quella sede, dovendosi assumere a base imponibile il solo reddito, è da risolversi recuperando a tassazione non già l'ammontare lordo dei ricavi ma la differenza tra questi e i relativi costi”.

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proporzione alla prima categoria di operazioni (art. 173 della Direttiva). La direttiva fornisce il metodo di calcolo del pro-rata (art. 174) per determinare l'imposta deducibile. La regola principale è che il coefficiente di detrazione si determina in base ad una frazione che ha al numeratore l‟ammontare totale del volume d‟affari (al netto dell'Iva), relativo alle operazioni per cui l‟Iva è detraibile, e al denominatore l‟importo totale del volume d‟affari, al netto dell‟Iva, per l‟anno solare. Inoltre, la direttiva detta numerose regole relative al diritto di detrazione, quali, ad esempio, la conservazione della fattura emessa in conformità alle norme previste ovvero del documento di importazione (art. 178 della direttiva).

L‟inerenza e l‟afferenza rappresentano, secondo le previsioni comunitarie, i requisiti necessari ai fini della sussistenza del diritto alla detrazione: il primo concetto indica la generica idoneità del bene o servizio acquistato ad essere utilizzato nell‟ambito dell‟attività produttiva e quindi della sua utilizzabilità teorica e potenziale nell'esercizio dell‟impresa stessa, ovvero dell‟arte o della professione. L‟inerenza, tradizionalmente presente nell‟assetto normativo nazionale, rappresentava da sola un requisito generico e potenziale, poiché, ai fini della detraibilità dell‟imposta, non era richiesta la successiva verifica relativa all‟impiego ovvero all‟utilizzo effettivo del bene per l‟effettuazione di attività imponibili ovvero soggette all‟imposta, circostanze queste richieste invece dal più recente requisito di “afferenza”.

L‟inerenza, dunque, tendeva a verificare esclusivamente, nel rispetto dei principi informatori dell‟imposta, che il bene o il servizio fosse diretto all‟impiego nell‟ambito dell‟attività economica e non, invece, al consumo ovvero all‟autoconsumo, poiché in questi casi la detrazione non doveva competere, vertendosi, in tale ipotesi, in una situazione analoga a quella del consumatore finale, il quale è tenuto a sopportare il peso del tributo, mentre nelle ipotesi delle esenzioni la preclusione alla detrazione era tecnica e non logica.

Pertanto, prima delle innovazioni normative entrate in vigore nell‟ordinamento interno, fatta eccezione per le ipotesi di rettifica della detrazione prevista dall‟art.

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19-ter del decreto nazionale, l‟utilizzo effettivo del bene acquistato nell‟attività economica era sostanzialmente irrilevante in quanto non era prevista la rettifica successiva della detrazione inizialmente operata, tanto è vero che la detrazione non veniva preclusa nell‟ipotesi in cui il bene acquistato venisse invece impiegato in concreto per l'effettuazione di operazioni escluse dal campo di applicazione del tributo.173 In ordine all‟inerenza la giurisprudenza nazionale ha rilevato che l‟art. 19 del DPR 633/72, deve essere interpretato nel senso che la detrazione è eseguibile non solo con riferimento agli atti che direttamente esprimano il raggiungimento del fine produttivo o commerciale dell‟impresa, ma anche in relazione agli atti ulteriori, che siano configurabili come strumento normale per il conseguimento di quel fine, al quale siano legati da un rapporto di carattere funzionale non meramente occasionale.174

A decorrere dal 1 gennaio 1998, le innovazioni normative apportate al decreto Iva nazionale, riferite particolarmente all‟istituto della detrazione, hanno specificato la necessarietà, ai fini della sussistenza del diritto, del rispetto del requisito di “afferenza” e cioè dell‟impiego effettivo del bene in operazioni imponibili o comunque soggette all‟imposta.

In seguito a tali innovazioni è stata introdotta l‟ulteriore novità di una provvisorietà della detrazione sconosciuta in precedenza in quanto nell‟assetto pregresso era sufficiente il solo requisito di inerenza,175 sebbene, a dire la verità, l‟afferenza esisteva implicitamente nel sistema, poiché il tradizionale requisito di inerenza, inteso come idoneità del bene ad essere impiegato nell‟attività d‟impresa

173 _{In tal senso, FAZZINI, cit., 74.} 174

In tal senso, Cassazione, sez. V, sentenza n. 9762 del 18/6/2003. Per una specificazione della questione con riferimento ad una fattispecie concreta, cfr., Commissione tributaria provinciale di Roma, sentenza 585/16/2004 del 05/10/2005, ove è stato rilevato che “alla luce di tale interpretazione deve ritenersi che i costi affrontati dai titolari di attività alberghiere per offrire alla clientela collegamenti più comodi con l‟aeroporto più vicino riguardano servizi aggiuntivi, di cui non può disconoscersi il carattere di accessorietà non occasionale rispetto all‟alloggio alberghiero, che in tal modo acquista maggior pregio e capacità di maggiore attrattiva sul relativo mercato”.

175 _{Sull'inerenza si veda, tra i diversi contributi, FANTOZZI, Diritto tributario, cit., p. 744, il}

quale ne mette in luce il carattere di relatività, osservando che “l'inerenza è un concetto da verificare caso per caso in quanto un acquisto non è “inerente” o “non inerente” in assoluto, ma in relazione alle dimensioni e alle modalità di esplicazione dell'attività svolta”.

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o nell‟esercizio dell‟arte o della professione, non consentiva la detrazione se relativo (e dunque afferente) ad operazioni esenti, il concetto di “afferenza” ha dunque assunto, successivamente alle modifiche normative menzionate, una connotazione strutturale ai fini della detrazione.

Il diritto a deduzione è subordinato dunque alla circostanza che esista un nesso diretto ed immediato tra una operazione a monte (oggetto del diritto) ed una o più operazioni a valle e tale rapporto determina l‟estensione del diritto176

tuttavia in casi eccezionali il diritto è esteso qualora tale legame non possa essere correttamente individuato, come nell‟ipotesi delle operazioni preparatorie.177 Va infine rilevato che l‟utilizzo della terminologia “afferenti” non comporta interpretazioni divergenti rispetto al termine “impiegati”, utilizzato dalla VI direttiva e neppure rispetto al termine “utilizzati.”178

4. Aspetti soggettivi del diritto di detrazione, decorrenza temporale ed