Il principio di neutralità fiscale44 è stato definito e delineato in numerose occasioni da parte della Corte di Giustizia Europea, sia in relazione agli scambi internazionali,45 sia in relazione agli scambi domestici46 ed è stato inquadrato quale specificazione del principio di non discriminazione47 contenuto nel Trattato di Roma.48
44 Per una disamina delle diverse accezioni del principio di neutralità, si veda, COMELLI, Iva
comunitaria e Iva nazionale, Padova, 2000, p. 302 e ss.
45 In tale ambito si collocano le sentenze della Corte di Giustizia 5 maggio 1982, causa 15/81,
Schul, 1409; Corte di Giustizia, sentenza 21 maggio 1985, causa 47/84, Schul II; Corte di
Giustizia, sentenza 25 febbraio 1988, causa 299/86, Drexl; Corte di Giustizia, sentenza 26 febbraio 1991, causa C-120/86, Commissione contro Regno di Spagna; Corte di Giustizia, sentenza 26 febbraio 1991, causa C-119/89, Commissione contro Repubblica Italiana.
46
Si veda, Corte di Giustizia, sentenza del 25 giugno 1997, causa C-45/95, Commissione contro
Repubblica Italiana, in Rass. Trib., 1997, pag. 937 e ss., con nota di M. GIORGI, La disciplina Iva delle cessioni di beni destinati esclusivamente allo svolgimento di un'attività esentata o esclusa dal diritto a detrazione: esclusioni, esenzioni e divieto di doppia imposizione nel sistema dell'imposta sul valore aggiunto; Corte di Giustizia, sentenza 27 giugno 1989, causa 50/88, Kuhne; Corte di
Giustizia, sentenza 25 maggio 1993, causa C-193/91, Mohsche.
47 Sentenza Marks & Spencer, cit., punto 51 e giurisprudenza ivi citata. Per un approfondimento
del principio di non discriminazione in ambito comunitario, si veda ADONNINO, Il principio di
non discriminazione nei rapporti tributari tra Paesi membri secondo le norme Cee e la giurisprudenza della Corte di Giustizia delle comunità, in Riv. Dir. Fin., 1993, I, pag. 63 e ss.;
FILIPPI, Mancata esecuzione da parte della Repubblica italiana di una sentenza della Corte di
Giustizia che accerta un inadempimento e riflessioni sul principio di non discriminazione. In Dir. Prat. Trib., 1993, II, pag. 429 e ss..
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Secondo la giurisprudenza comunitaria,49 “il principio di neutralità fiscale, ed in particolare il diritto di detrazione, costituisce, in quanto parte integrale del meccanismo dell'IVA, un principio fondamentale inerente al sistema comune di tale imposta istituito dalla normativa comunitaria”,50
e, più in particolare, “il suddetto principio di neutralità fiscale costituisce la traduzione, operata dal legislatore comunitario in materia di IVA, del principio generale di parità di trattamento”.51
E‟ stato tuttavia evidenziato che, “mentre quest‟ultimo principio, alla stregua degli altri principi generali del diritto comunitario, riveste rango costituzionale, il principio di neutralità fiscale necessita di un‟elaborazione legislativa, la quale può essere realizzata soltanto mediante un atto di diritto comunitario derivato”.52
Il principio generale di parità di trattamento, di cui il principio di neutralità fiscale costituisce una specificazione nel settore della fiscalità indiretta, impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata.53 Esso presuppone, segnatamente, che le diverse categorie di operatori economici che si trovano in situazioni analoghe vengano trattate allo stesso modo al fine di evitare qualsiasi distorsione della concorrenza nel mercato interno, ai sensi dell‟art.3, n.1, lett. g), del Trattato CE.
Nel recepire le norme della Sesta direttiva, gli Stati membri erano obbligati a tener conto del principio di parità di trattamento, così come degli altri principi generali del diritto comunitario, i quali, dotati di rango costituzionale, s‟impongono ad essi quando operano nell‟ambito del diritto comunitario.54
Ciò premesso, nonostante la valenza costituzionale del principio di parità di trattamento, l‟applicazione del principio di neutralità fiscale, secondo la Corte di
49 Corte di Giustizia Cee, sentenza del 10 aprile 2008 in Marks & Spencer, causa c-309/06, par. 47 50 Cfr. anche causa C-25/07, Sosnowska (2008) e C- 74/08 PARAT Automotive Cabrio (2009). 51
Corte di Giustizia Cee, sentenza del 29 ottobre 2009 in NCC Construction Denmark, causa c- 174/08, par. 41.
52 Cfr., per analogia, sentenza 15 ottobre 2009, causa C-101/08, Audiolux e a., punto 63.
53 In tal senso anche Corte di Giustizia, sentenza del 22 novembre 1995, causa C-144/04, Mangold 54
Corte di Giustizia, sentenze 18 maggio 2000, causa C-107/97, Rombi e Arkopharma, punto 65, nonché 8 giugno 2000, causa C-396/98, Schloßstrasse, punto 44.
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Giustizia, non può tuttavia essere utilmente invocato dal soggetto passivo che opera in regime di esenzione, in quanto “Il principio di neutralità fiscale non osta a che un‟impresa di costruzioni, la quale versa l‟imposta sul valore aggiunto sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate per conto proprio (prestazioni a se stessi), si veda preclusa la detrazione integrale di tale imposta afferente i costi generali connessi alla realizzazione delle prestazioni suddette, a motivo del fatto che la cifra d‟affari risultante dalla vendita delle costruzioni così realizzate è esente dall‟imposta sul valore aggiunto”.
Sia dall‟esame della giurisprudenza comunitaria che della complessiva ricostruzione di sistema, risulta evidente che non può esistere l‟affermazione assoluta di un principio di neutralità fiscale, quantomeno nel senso soggettivo in precedenza evidenziato, proprio per la presenza di ipotesi limitative del diritto di detrazione residenti nella costruzione normativa comunitaria; in tale quadro si rileva che è la presenza dell‟istituto della detrazione a conferire una neutralità assoluta dell‟imposizione, in quanto, laddove il suddetto diritto non può essere utilmente invocato, l‟imposta finisce con l‟incidere sul soggetto passivo del tributo, divergendo dal suo naturale ciclo impositivo.
Non a caso, la giurisprudenza comunitaria, definisce il principio di neutralità fiscale, quale principio “debole” dell'imposta sul valore aggiunto, in quanto superabile da specifiche disposizioni normative; ne deriva che il suddetto principio, a differenza di quello di parità di trattamento, non ha valenza costituzionale.55
55 P. LASOK, in Conference of 14th december 2009 on VAT Partial exemption in the UK, hosted by the Centre for Business taxation at Oxford University, in www.Sbs.ox.ac.uk/centres/tax/conferences/Pages/VATPartialExemption.aspx.
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7. Elementi soggettivi ed oggettivi del presupposto del tributo, in assenza di