Circa il perché il legislatore abbia voluto utilizzare l‟espressione “operazioni imponibili”, in luogo del presupposto dell‟imposta, la ratio legis di tale scelta dovrebbe essere riconducibile alle peculiarità del meccanismo applicativo ed
136 Sul ruolo dell‟aspetto territoriale, che diversamente da presupposto, dovrebbe meglio essere
definito quale mero criterio di localizzazione della fattispecie impositiva, sia consentito rinviare a L. COGLIANDRO, Il diritto alla detrazione per le operazioni passive afferenti ad operazioni
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impositivo dell‟Iva, la sua analisi ci dovrebbe consentire di individuare la differenza tra i soggetti passivi, in senso formale, e soggetti, diversi dai primi che, invece, vengono ad essere effettivamente colpiti dal tributo.137
In tale contesto, il ruolo della “rivalsa”, prevista dall‟art. 18 del decreto nazionale, secondo cui “il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o committente” ci consente di evidenziare che in seguito all‟applicazione del suddetto istituto, definito altresì “addebito”, il contribuente effettivamente colpito dal tributo non è il soggetto titolare della “operazione imponibile”, ma un diverso soggetto, estraneo peraltro all‟applicazione della normativa, e cioè il consumatore finale. Ciò premesso, si deve rilevare che l‟operazione imponibile, così come individuata dal decreto nazionale, rappresenta un fatto giuridico effettivamente scollegato da un criterio di capacità contributiva,138 tuttavia, posto che tale è l‟operazione individuata dal legislatore ai fini della soggezione all‟imposta, ne consegue che la stessa rappresenta un fatto giuridicamente rilevante, poiché al suo verificarsi, secondo le previsioni del decreto, conseguono una pluralità di conseguenze giuridiche, facenti capo al soggetto passivo del tributo, sia pure con la finalità di incidere il tributo sul diverso soggetto prima individuato e cioè sul consumatore finale. L‟individuazione, da parte del legislatore, dell‟operazione imponibile in luogo del “presupposto dell‟imposta” è dunque strumentalmente collegata alla dissociazione tra aspetto giuridico ed aspetto economico che
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In tal senso, FERLAZZO NATOLI, cit., 9-10, il quale ai fini della individuazione delle operazioni imponibili richiama PARLATO, op. cit., par. 2, secondo cui “le operazioni imponibili nell‟IVA sono caratterizzate dalla circostanza che un certo accadimento – obiettivamente identificato dalla normativa secondo il combinato disposto degli artt. 1 e 2, 1 e 3, 1 e 67 – si verifichi tranne che per le importazioni, tra soggetti dotati di determinate qualificazioni giuridiche. Segnatamente, l‟operazione imponibile, guardando all‟aspetto materialistico del verificarsi della fattispecie, si realizza sempre tra due categorie di soggetti, cedenti e cessionari, prestatori e soggetti a cui favore la prestazione è resa. Rilevazioni di stretto diritto positivo consentono di determinare quale categoria di soggetti sia destinata ad assumere la situazione giuridica di “soggetto passivo”; di decidere circa l‟esistenza di eventuali obblighi, diritti o responsabilità che, nell‟accertamento e nelle sanzioni, facciano capo all‟una o all‟altra categoria di soggetti e di fissarne le condizioni; di delineare le relazioni, giuridicamente rilevanti tra le due categorie di soggetti e tra ciascuna di esse ed il fisco”.
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caratterizza l‟imposta, e dunque in tale riflessione l‟elemento della capacità contributiva assume un ruolo fondamentale, anzi decisivo nella predisposizione del testo normativo poiché era impossibile adottare l‟espressione presupposto di fatto dell‟imposta, in quanto tale utilizzo è possibile solo quando esiste un collegamento diretto attraverso lo strumento della capacità contributiva col soggetto passivo.
Consegue a quanto appena evidenziato che una disposizione sul presupposto dell‟imposta avrebbe dovuto far riferimento, nella normativa sull‟IVA, al “consumo”, ma una tale soluzione avrebbe portato all‟individuazione di un soggetto passivo che nella struttura dell‟imposta comunitaria e nazionale non interviene in alcun modo nel meccanismo applicativo dell‟imposta, in termini giuridici, e dunque si rileva da tale angolazione la peculiarità caratteristica dell‟imposta rispetto alle imposte sul reddito laddove non esiste alcuna dissociazione tra soggetto titolare della situazione giuridica soggettiva passiva e soggetto che ha posto in essere il presupposto di fatto dell‟imposta e che subisce l‟onere tributario, dissociazione che rappresenta invece la peculiarità caratteristica della struttura dell‟Iva, in cui il soggetto passivo è colui il quale esercita l‟attività economica mentre il consumatore finale è colui il quale subisce effettivamente l‟aggravio del tributo in senso economico.139
Il consumo, quale fatto indicatore di capacità contributiva, manifestata in forma indiretta, assume una sua propria giustificazione costituzionale compatibile con l'art. 53 della Costituzione, e rende dunque la posizione dei soggetti passivi di diritto (c.d. Soggetti passivi rappresentati dalle imprese, ovvero dagli esercenti arti e professioni) meramente strumentale rispetto all‟assolvimento dell‟onere impositivo.
Eseguita tale premessa, dunque, si rileva che il soggetto che deve essere tenuto a sopportare il peso dell'imposta, sia pure per effetto di una serie di adempimenti
139 In tal senso, cfr., FERLAZZO NATOLI, cit., p. 10-11. Sul tema della “soggettività passiva” e
della “rivalsa”, PARLATO, op.cit., evidenzia che “le cessioni di beni sono imponibili se colui che cede il bene riveste la qualifica di imprenditore o esercente un‟arte o una professione”.
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posti in essere da soggetti esercenti attività è il consumatore finale. In tal modo, gli esercenti arti e professioni sono dei meri “sostituti d'imposta” mentre il consumatore finale è il “sostituito” eseguendo un parallelismo con la materia delle imposte dirette.140
Il presupposto oggettivo dell'iva dovrebbe dunque concretizzarsi nella effettuazione di un consumo (presupposto oggettivo) da parte di un consumatore finale (soggetto passivo effettivo dell‟imposta).
Consegue a quanto finora esposto che il presupposto soggettivo, individuato sotto l‟aspetto giuridico formale dall‟esercizio di imprese ovvero di arti e professioni è dato, nell‟aspetto economico sostanziale, proprio dalla negazione del predetto presupposto e dunque dal “non esercizio di imprese, ovvero di arti e professioni”, consistenti nell‟essere, di norma, un consumatore finale e dunque un soggetto che acquista non nell‟esercizio di un‟attività economica, ma per spese personali. Il presupposto oggettivo, allo stesso modo, che sotto l‟aspetto giuridico formale è dato dalla cessione di beni o dalla prestazioni di servizi, dal punto di vista economico è dato dall‟effettuazione di un consumo, e dunque da una indiretta manifestazione di ricchezza e di capacità contributiva (caratteristica delle imposte indirette).
Il presupposto territoriale si localizzerà nel territorio dello Stato ove si manifesterà la capacità contributiva indirettamente esplicitata dal consumatore con il proprio acquisto e dunque, tendenzialmente, nel luogo di consumo.141
Così argomentando, dovremmo configurare una vera e propria dissociazione tra il modello giuridico normativo di imposta ed il modello teorico fondato su una chiave di lettura economica.
Se, sulla base delle norme della direttiva, l‟imposta si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizio (presupposto oggettivo), effettuati nell‟esercizio di
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Su tale parallelismo cfr., Cassazione, sentenza 20752/2008.
141 Tal è peraltro il criterio ispiratore della nuova direttiva n. 8 del 12 febbraio 2008, secondo cui,
come criterio fondamentale ai fini dell‟individuazione del luogo di tassazione, “il luogo di imposizione dovrebbe essere, di norma, il luogo in cui avviene il consumo effettivo”, tuttavia l‟applicazione di tale principio comporterebbe l‟introduzione di alcune deroghe “per ragioni sia politiche sia amministrative”.
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imprese, ovvero di arti e professioni (presupposto soggettivo) nel territorio dello stato (criterio di localizzazione territoriale), dovremmo concludere che tale ricostruzione è una ricostruzione che assume significato esclusivamente dal punto di vista delle obbligazioni giuridico-formali sottostanti ma non dal punto di vista impositivo, inteso come individuazione del fatto generatore del tributo (sostanziale e non formale) e del soggetto tenuto ad assolverlo.
I presupposti impositivi (oggettivo e soggettivo) possono dunque essere ridefiniti passando dal momento giuridico-formale al momento economico-sostanziale: se è vero che la finalità dell'imposizione è la tassazione del consumo, il presupposto oggettivo, in senso sostanziale, deve essere individuato nella effettuazione di un consumo, mentre il presupposto soggettivo, va individuato in capo al soggetto che lo ha posto in essere, e segnatamente al consumatore finale, e dunque a chi non utilizza l‟acquisto nell'esercizio di un‟impresa, ovvero di un'arte o professione.
15. L’atteggiamento dell’imposta negli scambi internazionali. L’elemento