Le operazioni intracomunitarie sono disciplinate nell'ambito della Sesta direttiva, la quale contiene un titolo XVI bis, intitolato «Regime transitorio di tassazione degli scambi tra Stati membri», introdotto dalla direttiva del Consiglio 16
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Secondo la quale, come evidenziato, le operazioni in argomento vengono definite “esenti” anzichè "non imponibili", anche se, indipendentemente dalla definizione, come evidenziato, accordano il diritto a detrazione del tributo assolto sugli acquisti. La problematica che emerge in relazione all'istituto delle esenzioni, dunque, assume ben diverso tenore alla luce della direttiva comunitaria, laddove all'istituto in esame non è inscindibilmente collegata la preclusione al diritto di detrazione che rappresenta, pare, una specificità della traduzione normativa nazionale.
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dicembre 1991, 91/680/CEE, che completava il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modificava, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, a far data dal 1 gennaio 1993, la direttiva 77/388/CEE.
Con il citato regime, le tassazioni all‟importazione e le detassazioni all‟esportazione negli scambi fra gli Stati membri sono state soppresse definitivamente (secondo e terzo „considerando‟ della suddetta direttiva). L‟applicazione del regime transitorio si è resa necessaria dopo aver rilevato l'insussistenza delle condizioni per l'applicazione del principio dell‟imposizione nello Stato membro di origine dei beni ceduti senza compromettere il principio dell‟attribuzione del gettito fiscale allo Stato membro in cui ha luogo il consumo finale,148 pertanto con esso è stato individuato un nuovo fatto generatore dell‟imposta, ossia l‟acquisto intracomunitario di beni („considerando‟ dal settimo al decimo della direttiva 91/680).
In virtù del predetto regime, ogni acquisto intracomunitario tassato nello Stato membro di destinazione della spedizione o del trasporto intracomunitario di beni, ai sensi dell‟art.28bis, n.1, lett.a), primo comma, della Sesta direttiva comporta come corollario una cessione esente nello Stato membro di partenza di detta spedizione o di detto trasporto, ai sensi dell‟art.28 quater, parte A, lett. a), primo comma, della medesima direttiva.149 Ne consegue che l‟esenzione150 di una cessione intracomunitaria correlata ad un acquisto intracomunitario permette di evitare la doppia imposizione e, pertanto, di rispettare il principio della neutralità fiscale inerente al sistema comune dell‟IVA.
L‟esenzione, da parte dello Stato membro di partenza, della cessione che dà luogo alla spedizione o al trasporto intracomunitario, completata dal diritto a detrazione o dal rimborso dell‟Iva pagata a monte in tale Stato membro, e la speculare
148Sentenze 27 settembre 2007, causa C-409/04, Teleos e a., punto 36; causa C-146/05, Collée,
punto 22; causa C-184/05, Twoh International, punto 22, nonché 22 aprile 2010, cause riunite C- 536/08 e C-539/08, X e fiscale eenheid Facet–Facet Trading, punto 30.
149 In tal senso, sentenza 6 aprile 2006, causa C-245/04, EMAG Handel Eder, punto 29
150 Mentre nella normativa comunitaria si parla di “esenzioni” delle cessioni intracomunitarie,
nella normativa inglese le stesse vengono considerate ad aliquota zero sui presupposti previsti dalla normativa inglese per le cessioni intracomunitarie.
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tassazione, da parte dello Stato membro di destinazione, dell‟acquisto intracomunitario, assicura una chiara delimitazione dei poteri impositivi degli Stati membri interessati.151
L‟abolizione delle frontiere e delle barriere doganali, ha determinato dunque la necessità di apportare alcuni correttivi di natura amministrativa e procedurale, con la conseguenza che la libera circolazione delle merci all‟interno dell‟area comunitaria sotto il profilo commerciale e l‟impossibilità di qualificare gli scambi tra paesi membri (c.d. scambi intracomunitari) quali “importazioni” od “esportazioni” ha visto la nascita di una disciplina specifica e settoriale del tributo (in Italia, D.L. 331/93), ove tuttavia continuano ad applicarsi i principi relativi agli scambi internazionali, nonostante l‟esistenza di un‟area economica unitaria.152 Nell‟ambito degli scambi intracomunitari, sono dunque rimasti in vigore, nella sostanza, i medesimi principi previsti per le operazioni internazionali in presenza delle barriere doganali;153 ma ciò nella prospettiva di passare, in futuro, all‟adozione del c.d. “principio di origine”, caratteristico degli scambi all‟interno di un territorio unitario. Non è dunque mutato il principio di fondo (di destinazione) e, conseguentemente, si continuano ad assoggettare all‟imposta i beni in entrata, provenienti dagli altri paesi comunitari, con l‟aliquota vigente nel
151 In tal senso, sentenza 6 aprile 2006, causa C-245/04, EMAG Handel Eder, Racc. pag. I-3227,
punti 30 e 40. Per quanto riguarda gli scambi intracomunitari, sottoposti al D.L. 331/93 fino all‟entrata in vigore del regime definitivo, l‟imposta viene auto liquidata dal cessionario, il quale integra le fatture estere pervenute senza imposta, indicando separatamente il tributo dovuto all‟interno dello stato secondo le modalità previste per le operazioni interne. Allo stesso tempo, l‟operazione verrà registrata quale acquisto, e dunque competerà al cessionario la detrazione dell‟imposta relativa all‟acquisto intracomunitario attraverso la registrazione delle stesse fatture anche nel registro degli acquisti.
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Sull'applicazione dell'Iva nelle operazioni intracomunitarie, cfr., M. MANDO‟, G. MANDO‟,
Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, ventesima edizione 2001, CENTORE, 1 gennaio 1993. Guida pratica all'Iva comunitaria, Milano, 1993; FAZZINI, Le recenti modifiche in materia di Iva nel settore degli scambi internazionali, in Rass. Trib., 1997, p. 327 e ss.; FAZZINI, Il principio di territorialità nel tributo sul valore aggiunto, Cedam, Padova, 1995; FAZZINI, IVA Intracomunitaria, tratto da “Atti del Convegno Anti”, Firenze, 18 febbraio 1994, in allegato a Il
fisco, 1994, p. 6906 e ss.
153 Il meccanismo di funzionamento del tributo in relazione agli scambi internazionali e
l'applicazione del principio di destinazione funzionava con riferimento i confini nazionali degli stati membri sino al 31 dicembre 1992, esistendo fino a tale data anche una demarcazione territoriale effettiva tra i predetti Stati.
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paese d‟ingresso, con la finalità di rispettare, in assenza di una completa armonizzazione del sistema di imposizione sul valore aggiunto all‟interno della Comunità, la parità di trattamento con i prodotti nazionali, e contemporaneamente preservare il principio di attribuzione del tributo al paese ove avviene il consumo e ha luogo la detrazione.
La coerenza di tale scelta legislativa può essere compresa avendo presente la natura ancora incompiuta del processo di armonizzazione dell'Iva comunitaria, non tanto sotto il profilo giuridico, in quanto il complesso normativo è nella sua struttura fondamentale, sostanzialmente analogo in tutti gli Stati, quanto piuttosto sotto il profilo economico, attesa la mancata convergenza delle aliquote, i rischi distorsivi ed i meccanismi di compensazione, ciò che rende ancora “ibrida” l‟applicazione e la struttura dell‟Iva negli scambi intracomunitari.
Ed infatti, l‟esistenza di un‟area economica unitaria, quale è quella comunitaria dopo l‟abolizione delle barriere doganali, richiederebbe l‟applicazione del principio di origine, rimanendo il bene all‟interno di un unico territorio individuabile nel mercato comunitario, cosicché non vi dovrebbe essere alcun discrimine tra la cessione dei beni o la prestazione di servizi all'interno dello stato membro ovvero nei confronti di un altro, ma sempre all‟interno del territorio comunitario.
Tuttavia l‟applicazione del suddetto principio avrebbe comportato alcuni inconvenienti, ed infatti esso, presupponeva un sistema di tassazione Iva completamente omogeneo in tutti gli stati membri dell'Unione Europea, ancora non esistente a causa delle differenze nelle aliquote, nelle detrazioni e nei regimi di esenzione che comportano numerose complicazioni; in particolare, l‟adozione del suddetto principio presupponeva una forte convergenza delle aliquote Iva, altrimenti la finalità di non distorcere il mercato non sarebbe stata rispettata a causa della diversa incidenza, sul prezzo dei beni, della diversa aliquota, la quale, avrebbe reso più o meno competitivo il bene sul mercato: in tal modo l'imposta si sarebbe posta in contrasto con i principi del Trattato.
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Infatti l‟introduzione del principio di tassazione nel paese di origine avrebbe determinato, in relazione agli scambi intracomunitari, il diritto alla detrazione in capo al cessionario del tributo assolto in via di rivalsa in relazione agli acquisti intracomunitari effettuati dall‟altro stato membro, con l‟aliquota da questo applicato e riversato tuttavia all‟altro stato membro, pregiudicando così la corrispondenza nazionale tra tributo assolto e tributo detratto.
Al fine di evitare il suddetto inconveniente e dunque consentire, nonostante il meccanismo della detrazione, l'integrale attribuzione dell'imposta allo stato membro in cui avviene il consumo, si era proposta l‟applicazione di un sistema di stanza di compensazione centrale (clearing house) gestita dai servizi della Commissione e finalizzata a quantificare il rimborso dovuto dai paesi “esportatori netti” ai paesi “importatori netti”,154
ovvero quale soluzione alternativa successivamente proposta155 l‟ipotesi dell'applicazione parziale del principio di origine, limitata ai soli scambi intervenuti tra soggetti passivi, ciò con la finalità di limitare la necessità del ricorso alla procedura di compensazione – e la sostituzione della “clearing house” con un meccanismo fondato sulla comunicazione dei dati statistici relativi agli scambi intracomunitari, ma anche tale soluzione non è stata condivisa in quanto non ritenuta affidabile.
Cosicché, non ritenendosi applicabili le soluzioni ipotizzate, si lasciò tutto come prima, e dunque, nonostante l‟abolizione delle barriere doganali, si continuò ad applicare il principio di destinazione, sulla base di un regime che doveva essere, nelle intenzioni del legislatore comunitario, transitorio156 in forza del quale il principio di tassazione all'origine si applica solo alla marginale ipotesi relativa
154 Secondo quanto previsto dal “piano Cockfield” presentato dalla Commissione nel 1987 e poi
accantonato.
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Pacchetto presentato dalla Commissione al Consiglio nel maggio del 1989.
156 Uno dei casi che sembra rispettare il “detto” italiano, in voga nell‟ambiente giuridico, secondo
cui “nulla è più definitivo del transitorio”: il suddetto regime, originariamente previsto fino al 31 dicembre 1996, è stato oggetto di ripetute proroghe ed è attualmente ancora in vigore; inoltre le modifiche apportate dalla direttiva n. 2008/8/CE sulla territorialità delle prestazioni di servizi, in vigore dal 1 gennaio 2010, sembrano allontanare ancora da tale obiettivo.
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agli acquisti eseguiti dai privati comunitari in occasione di soggiorni in altri paesi comunitari e dunque, nella sostanza, in veste di consumatori finali.
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