Parte II L’esercizio del diritto di detrazione
12. La relazione tra l’elemento documentale (fattura) ed il diritto di detrazione
L‟importanza della fattura ai fini della sussistenza del diritto di detrazione è sottolineata dalla direttiva 112/2006 la quale, all‟art. 178, lett. a) segnala il
250 L‟amministrazione finanziaria procedeva infatti a recuperare a tassazione l‟importo dell‟Iva
sugli acquisti. Per risolvere il suddetto inconveniente, il ministero delle Finanze con successive risoluzioni (in particolare, n. 398380 del 27/7/1985 e n. 571117 del 18/7/1988), ha affermato che, atteso che la conseguenza dell‟opzione è la totale indetraibilità dell‟imposta sugli acquisti, la disposizione contenuta nell'articolo 36-bis è diretta a soggetti che non hanno interesse alla detrazione dell'Iva per il tipo di attività esercitata (esente); per cui, negli altri casi, l'opzione manifestata può considerarsi inefficace.
251 La giurisprudenza ha ritenuto, che il "comportamento concludente", prospettato in giudizio, in
relazione alla revoca implicita dell'opzione ex articolo 36-bis non può, però, semplicemente "identificarsi negli effetti che intende far valere, ma deve estrinsecarsi nell'attuazione, sin dall'inizio dell'anno di riferimento della pretesa revoca, di modalità operative incompatibili con la posizione dell'opzione, di cui deve fornire la prova (Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. XIV, sentenza n. 34 del 06/04/2006)", presupponendo la dimostrazione, da parte del contribuente, di aver posto in essere tutti gli adempimenti prescritti dall'applicazione del regime ordinario dell'Iva, e di non essersi, in concreto, avvalso della dispensa accordata dall'articolo 36-
bis (Corte di cassazione, sentenza n. 7011 dell'8/5/2003; sentenza n. 6886 del 21/5/2001;
Commissione tributaria regionale Emilia Romagna, sentenza n. 27 del 14/4/1998).
252 In virtù della norma appena citata (articolo 1, comma 1, Dpr n. 442/97). "L'opzione e la
revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. La validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata relativamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività. E' comunque consentita la variazione dell'opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative".
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possesso del documento, secondo le modalità previste dagli stessi articoli della direttiva, quale condizione fondamentale per l‟esercizio del diritto. In merito ai requisiti formali necessari, occorre osservare che, in forza della norma appena citata, l‟esercizio del diritto alla detrazione di cui all‟art. 168, lettera a), della direttiva, relativo alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, è subordinato ad un solo requisito formale attinente al possesso, da parte del soggetto passivo, di una fattura redatta conformemente agli articoli 220-236 e 238-240 di tale direttiva. Più precisamente, la definizione normativa dettata dall‟art. 19, riferisce non solo al tributo assolto ma anche a quello dovuto o addebitato in via di rivalsa, pertanto ai fini dell‟esercizio del diritto di detrazione, è sufficiente la debenza del tributo medesimo (e ciò si realizza con il suo addebitamento in fattura) restando irrilevante, ma solo in linea di principio e salvo quanto si dirà in seguito in relazione ad operazioni di frode, l‟effettivo pagamento del tributo al fornitore o prestatore né rileva il versamento dell‟imposta da parte del soggetto che ha esercitato la rivalsa.
Stando al dato normativo, l‟esercizio del diritto di detrazione non dovrebbe essere subordinato alla effettiva dazione dei beni o prestazione dei servizi, essendo sufficiente l‟avvenuta ricezione del documento, anche se nelle ipotesi di frode occorrerà eseguire qualche specificazione, è sufficiente qui ricordare che la consegna materiale del bene può essere indice dell‟esistenza dell‟operazione. Ed infatti, esaminando più nel dettaglio l‟aspetto sostanziale del momento oggettivo, tali conclusioni teoriche necessitano di alcune importanti specificazioni in quanto, se è vero che il possesso della fattura rappresenta il momento formale necessario per l‟esercizio del diritto di detrazione, sarà ulteriormente necessario anche il momento sostanziale, dato dalla effettiva esistenza dell'operazione documentata, nonché dell‟assoggettabilità della stessa al tributo sul valore aggiunto e, in caso affermativo, della misura del tributo addebitato in fattura secondo le previsioni della direttiva ovvero del decreto nazionale.
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La fattura ha dunque una funzione strumentale253 mentre il credito d‟imposta sarebbe autonomo rispetto al documento che lo comprova, in quanto il suo fatto generatore sarebbe individuabile nel compimento di un‟operazione imponibile nella veste di cessionario/utilizzatore, soggetto passivo di imposta.254 Conseguentemente, il diritto di credito è indipendente dall‟emissione della fattura ed è generato dal compimento di un‟operazione imponibile,255con la conseguenza che in assenza di un‟operazione imponibile non si avrà alcun diritto alla detrazione anche se l‟imposta è stata addebitata in via di rivalsa, trattandosi in questo caso di un credito da indebito e non di un credito di imposta, come evidenziato in passato dalla giurisprudenza nazionale anteriore alla pronuncia Reemtsma, secondo cui tale diritto poteva essere fatto valere solo attraverso una controversia di diritto privato tra cessionario e cedente.256 Secondo altra tesi257 sarebbe l‟addebito a titolo di rivalsa il fatto genetico del diritto alla detrazione, più che l'esistenza dell'operazione sottostante.
Nell‟ipotesi, ad esempio, di perdita o distruzione del documento fiscale (fattura, documento d‟importazione, eccetera) la deduzione dell‟Iva può essere accordata sulla base di un documento sostitutivo dell‟originale emesso dal fornitore che
253 Secondo N. FORTE, La funzione della fattura nel sistema dell'Iva, in Rivista di diritto
finanziario e scienza delle finanze, 1972, I, 332, la funzione della fattura è quella di comprovare l'entità di un diritto alla detrazione che, quindi, preesiste. Allo stesso modo, ARDIZZONE, op. cit., nega che la fattura assuma un ruolo sostanziale rispetto al diritto di deduzione costituendo solo elemento della fattispecie strumentale. Alle stesse conclusioni, cfr., MAFFEZZONI, op. cit.. In senso contrario, cfr., LO VERSO, op. cit., p. 5273, secondo cui la fattura costituisca di per sé “la veste di fonte di obbligazione per il cedente e prestatore e titolo di credito per il cessionario o committente”.
254 In tal senso, BECCARIA, Valore aggiunto (imposta sul), in Noviss. Dig. It., XX, Torino,
1975, p. 487.
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In tal senso, G. FRANSONI, L'esercizio del c.d. diritto alla detrazione dell'Iva applicata in
carenza del presupposto, in Riv. Dir. fin. sc. Fin., 1994, vol. LIII, parte II, p. 36 il quale osserva
che la tesi della natura strumentale della fattura e dell'autonomia non solo genetica, ma anche concettuale del diritto alla detrazione sembra emergere dallo stesso tenore testuale della disposizione comunitaria dettata dall'art. 17 della Direttiva CEE 77/388, la quale disciplina separatamente il diritto alle deduzioni che, a mente della predetta disposizione, “nasce quando l'imposta diventa esigibile” ed è limitato “all'imposta sul valore aggiunto per le merci [...] fornite e per i servizi [...] prestati da un'altro soggetto passivo”.
256 In tal senso, FRANSONI, op. cit., che richiama l'orientamento manifestato dalla Corte di
Cassazione, SS. UU., sentenza 13 dicembre 1991 n. 16646.
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dovrà essere completamente conforme all‟originale riportante l‟indicazione “documento sostitutivo consegnato a domanda del cliente e destinato a sostituire o rimpiazzare l‟originale smarrito o distrutto.”258