Le condizioni per l’esercizio del diritto alla detrazione: inerenza e afferenza.

Secondo la direttiva Iva, il diritto alla deduzione è limitato ai beni e servizi utilizzati per gli scopi di un’attività imponibile (art. 168 della direttiva), comprese le operazioni eseguite in altri Stati, qualora quelle operazioni avessero dato il diritto a deduzione se fossero state effettuate nello stato di residenza (art. 169 della direttiva). Conseguentemente, il diritto alla detrazione è precluso per beni e servizi impiegati per le operazioni previste dall’art. 132 (operazioni esenti) ovvero utilizzati per scopi esterni all’attività economica.

Tuttavia, l’impiego del bene o del servizio al fine di consentire l’esercizio del diritto de quo non deve necessariamente essere immediato ed attuale, ben potendo essere differito nel tempo l’utilizzo effettivo dell’acquisto. In altri termini, l’immediata destinazione all’effettuazione di operazioni imponibili legittima l’esercizio del diritto alla detrazione, a condizione però che il soggetto passivo utilizzi in concreto l’acquisto del bene o del servizio nell’espletamento delle operazioni imponibili anche in un momento posteriore, con l’ulteriore precisazione secondo cui se l’impiego effettivo non è successivamente collegato alla realizzazione delle suddette operazioni, il soggetto passivo deve effettuare una rettifica delle deduzioni già operate, in applicazione dell’art. 20, par. 1, lett. a), della Sesta Direttiva66_.

66 _{GIORGI, Detrazione e soggettività passiva nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto, cit., p. 282} e ss.

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Come è stato correttamente rilevato, la deduzione immediata ha la funzione di evitare che il soggetto passivo resti gravato dall’onere dell’imposta sugli acquisti, anche solo sotto il profilo finanziario, senza però derogare al principio secondo cui in tanto la deduzione spetta in quanto l’acquisto sia utilizzato per l’effettuazione di operazioni soggette all’imposta.

Sotto altro profilo, se il soggetto passivo acquista beni e servizi utilizzati promiscuamente, cioè sia per attività imponibili che per attività esenti può conseguentemente dedurre l’imposta sugli acquisti solo in proporzione alla prima categoria di operazioni (art. 173 della Direttiva). La direttiva fornisce il metodo di calcolo del pro-rata (art. 174) per determinare l’imposta deducibile.

La regola principale è che il coefficiente di detrazione si determina in base ad una frazione che ha al numeratore l’ammontare totale del volume d’affari (al netto dell’Iva), relativo alle operazioni per cui l’Iva è detraibile, e al denominatore l’importo totale del volume d’affari, al netto dell’Iva, per l’anno solare67_.

In questa prospettiva, nel sistema delle detrazioni è prevista una diretta proporzione tra il quantum delle detrazioni e l’utilizzo in operazioni soggette ad Iva, con l’ulteriore conseguenza per cui se gli acquisti da parte del soggetto passivo afferiscono esclusivamente ad operazioni esenti o non soggette all’imposta, non è consentita la detrazione della relativa Iva assolta a monte, nemmeno in misura proporzionale per effetto dell’applicazione del prorata.

Inoltre, la direttiva detta numerose regole relative al diritto di detrazione, quali, ad esempio, la conservazione della fattura emessa in conformità alle norme previste ovvero del documento di importazione (art. 178 della direttiva).

Alla luce di quanto riportato, la detrazione è un istituto riservato unicamente ai soggetti passivi dell’Iva, ma questa caratteristica, da sola, non è sufficiente per godere di tale diritto, essendo necessari altri due elementi sostanziali: l’inerenza68 dell’acquisto all’attività d’impresa, arte o professione e l’afferenza dell’acquisto ad attività soggette ad imposta.

67 _{GIORGI, Detrazioni Iva ed operazioni esenti escluse dal pro rata: disciplina interna e comunitaria,} in Rass. trib., 1996, 953 e ss.

68 _{CENTORE, Detrazione e inerenza: un richiamo al principio di effettività, in GT - Riv. giur. trib.,} 2009, n. 12, p. 1076 s.

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L’inerenza indica la generica idoneità del bene o servizio acquistato ad essere utilizzato nell’ambito dell’attività produttiva e quindi della sua utilizzabilità teorica e potenziale nell'esercizio dell’impresa stessa, ovvero dell’arte o della professione. L’inerenza, tradizionalmente presente nell’assetto normativo nazionale, rappresentava da sola un requisito generico e potenziale, poiché, ai fini della detraibilità dell’imposta, non era richiesta la successiva verifica relativa all’impiego ovvero all’utilizzo effettivo del bene per l’effettuazione di attività imponibili ovvero soggette all’imposta, circostanze queste richieste invece dal più recente requisito di “afferenza”.

L’inerenza69_{, dunque, tendeva a verificare esclusivamente, nel rispetto dei} principi informatori dell’imposta, che il bene o il servizio fosse diretto all’impiego nell’ambito dell’attività economica e non, invece, al consumo ovvero all’autoconsumo, poiché in questi casi la detrazione non doveva competere, vertendosi, in tale ipotesi, in una situazione analoga a quella del consumatore finale, il quale è tenuto a sopportare il peso del tributo, mentre nelle ipotesi delle esenzioni la preclusione alla detrazione era tecnica e non logica.

A decorrere dal 1 gennaio 1998, le innovazioni normative apportate al decreto Iva nazionale, riferite particolarmente all’istituto della detrazione, hanno specificato la necessarietà, ai fini della sussistenza del diritto, del rispetto del requisito di “afferenza” e cioè dell’impiego effettivo del bene in operazioni imponibili o comunque soggette all’imposta.

Il requisito dell’afferenza70 richiede l’effettuazione di una valutazione prospettica sull’impiego futuro del bene, cioè al momento dell’acquisto si deve valutare se il bene o il servizio verrà successivamente utilizzato in operazioni soggette ad imposta o che comunque danno diritto a detrazione.

Nel caso in cui la previsione di impiego fatta nel momento di acquisto differisca dal reale utilizzo, si deve procedere alla rettifica della detrazione nel momento della prima utilizzazione dei beni o servizi acquistati (art. 19-bis2, DPR

69 _{Per approfondimenti si legga CENTORE, Detrazione dell’IVA assolta in relazione all’acquisto di} beni o servizi nell’esercizio d’impresa, in GT – Riv. giur. trib., 2009, n. 12, 1076 s.; DRAGONE , Principio di inerenza e diritto alla detrazione, L’IVA, 2009, n. 6, “l’inerenza ai fini IVA può essere definita come il legame (che legittima il diritto alla detrazione) che deve sussistere tra gli acquisti “a monte” e l’attività dell’impresa che origina operazioni imponibili “a valle””.

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633/72). Sul concetto di “primo utilizzo” sono state sollevate delle perplessità da parte degli interpreti, poiché la norma si presta ad essere aggirata: infatti, se la prima utilizzazione si riferisce ad un’operazione imponibile, la detrazione effettuata non dovrà subire alcuna rettifica se successivamente a tale momento il bene verrà impiegato per operazioni esenti o non soggette. In questo caso il legislatore ha preferito preservare il principio di certezza del diritto, non prevedendo alcun correttivo per evitare questo tipo di comportamenti tesi ad aggirare l’obbligo della rettifica.

Il diritto a deduzione è subordinato dunque alla circostanza che esista un nesso diretto ed immediato tra una operazione a monte71 _{(oggetto del diritto) ed una} o più operazioni a valle e tale rapporto determina l’estensione del diritto tuttavia in casi eccezionali il diritto è esteso qualora tale legame non possa essere correttamente individuato, come nell’ipotesi delle operazioni preparatorie72.

2.4 Le condizioni formali richieste per l’esercizio del diritto alla