Le operazioni soggettivamente inesistenti.

La nozione di operazioni soggettivamente inesistenti nasce sempre in ambito penalistico, al fine di reprimere e colpire “ogni tipo di divergenza fra realtà

commerciale e l’espressione documentale di essa”325, e quindi anche

l’emissione/utilizzo di fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

323 _{Corte di giustizia, 19 settembre 2000, causa C-454/98, Strobel e altri.}

324 _{Cass., 11 gennaio 2006, n. 309, in Boll. trib., 2006, 427 ss., con nota di CLAUDIO, Cinque} principi in una sola sentenza. Nello stesso senso v. anche Cass., 2 dicembre 2008, n. 28561.

325 _{V. Cass. pen., 17 giugno 1982, in Boll. trib., 1984, 1464; Cass. pen., 24 ottobre 1986, in Fisco,} 1987, 6242.

181

Diversamente dal caso di inesistenza oggettiva, l’operazione Iva è stata realizzata, ma, uno dei soggetti che vi ha preso parte, lo ha fatto solo “sulla carta”, fungendo da copertura (tecnicamente da “interposto”) per l’operatore che vi ha realmente partecipato (e non voleva, tuttavia, apparire, detto in gergo “interponente”). Da un punto di vista formale vi è quindi una discrasia tra i soggetti attori dell’operazione effettivamente realizzata e quelli indicati in fattura; laddove figurano in fattura soggetti che, in luogo di altri, o non hanno eseguito l’operazione, o non l’hanno ricevuta326.

L’operazione soggettivamente inesistente, quindi, è in buona sostanza una operazione frutto di una simulazione relativa soggettiva: (i) relativa, perché, comunque, la stessa viene materialmente effettuata; (ii) soggettiva, perché vi è una divergenza fra colui che ha emesso la fattura e colui che ha effettivamente eseguito la prestazione.

Trattasi di casi di interposizione fittizia di persona che richiedono la partecipazione di tutti e tre i soggetti coinvolti: è necessario l’accordo dell’interponente, essendo a questi destinati gli effetti contrattuali attivi e passivi, ai quali nessuno può essere esposto senza il proprio consenso; è necessario l’accordo dell’interposto, parte del contratto simulato e destinatario dei suoi effetti; è necessario infine l’accordo del contraente, per il quale non è indifferente avere come reale controparte nel rapporto contrattuale un soggetto piuttosto che un altro327.

Diversamente nell’interposizione reale328 non si realizza alcuna simulazione dell’operazione economica posta in essere e conseguentemente non si fornisce di essa alcuna apparenza contrattuale non corrispondente al vero.

L’interposto è reale parte contrattuale nel negozio stipulato con il terzo contraente e deve trasferire all’interponente, in forza di un accordo bilaterale in tal

326 _{In giurisprudenza, da ultimo, cfr. Cass., 24 luglio 2009, n. 17377, nella quale si afferma che la} nozione di operazione soggettivamente inesistente presuppone, da un lato, l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesime. L’emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione va qualificata, quindi, come fatturazione di un’operazione soggettivamente inesistente, per la quale dev’essere versata la relativa imposta ai sensi dell’art. 21, comma 7, DPR n. 633/1972

327 _{Sull’argomento, NANNI, L’interposizione di persona, Padova, 1990, p. 8.} 328 _{FERRARA, Della simulazione nei negozi giuridici, Roma, 1922, p. 220.}

182

senso raggiunto con questi, il diritto così acquisito, tramite un successivo e necessario atto dispositivo.

Nel quadro così delineato, il negozio giuridico e l’obbligazione tributaria ad esso correlata, si instaurano unicamente in capo all’interposto, con la conseguenza che solo quest’ultimo, non anche l’interponente, acquista la qualifica di soggetto passivo d’imposta.

Per contro, invece, nell’interposizione fittizia, figurando l’interposto come parte apparentemente contrattuale di un negozio giuridico, i cui effetti si producono direttamente in capo all’interponente, soggetto passivo del rapporto tributario è considerato esclusivamente quest’ultimo329_.

Alla luce di quanto sopra chiarito, è evidente che l’interposizione reale (connotata dall’effettività della situazione soggettiva in capo all’interposto, il quale acquista realmente la titolarità e la disponibilità giuridica del bene, versando l’interponente in una mera titolarità di aspettativa) non può incarnare quella dissociazione tra soggetti diversi da quelli effettivi richiesta dalla norma.

Nel tentativo di ricondurre anche queste ipotesi nell’ambito di applicazione delle operazioni soggettivamente inesistenti, autorevole dottrina civilistica330 ha ravvisato nell’effettiva funzione svolta dall’interposto nell’ambito del rapporto con l’interponente la linea distintiva tra le due figure di interposizione. In tal modo l’interposizione fittizia abbraccerebbe tutti quei casi in cui, a prescindere dalla realità o meno della titolarità del rapporto giuridico in capo all’interposto, non si riscontri comunque una sua effettiva funzione, diversa dal ruolo meramente passivo di occultamento del reale proprietario331.

Questa chiave interpretativa consente di superare quell’ostacolo normativo (insormontabile nella tradizionale lettura dell’interposizione fittizia/reale) che ravvisa l’inesistenza soggettiva nella identità/diversità tra i soggetti indicati documentalmente e gli effettivi partecipanti all’operazione.

329 _{NUZZO, Simulazione, interposizione e “realità” dell’usufrutto su titoli azionari privo del diritto di} voto, in Rass. trib., 1997, n. 5, p. 1366.

330 _{PUGLIATTI, La simulazione dei negozi giuridici, in Diritto civile, Saggi, Milano, 1951, p. 539.} 331 _{LOVISOLO, Possesso di reddito e interposizione di persona, in Dir. prat. trib., 1993, I, p. 1684.}

183

Pertanto, sal punto di vista soggettivo possono verificarsi, patologicamente, diverse ipotesi332:

1) viene indicato come emittente della fattura un nome di fantasia, che non corrisponde ad alcun soggetto realmente esistente;

2) l’emittente è un soggetto realmente esistente, ma non è un soggetto Iva; 3) l’emittente esiste ed è un soggetto Iva, ma non è quello che ha effettuato

l’operazione indicata nella fattura;

4) l’emittente esiste ed è un soggetto Iva ed ha effettuato l’operazione indicata in fattura, ma è, a ben vedere, comunque un soggetto interposto. Da quanto sopra riportato emerge che per la Cassazione, l’inesistenza soggettiva dell’operazione discende essenzialmente dalle caratteristiche del soggetto che emette la fattura.

Indici fattuali quali la mancanza di organizzazione aziendale333 (nella duplice

variante dell’assenza di mezzi e di personale), l’assenza dell’impresa sul mercato334_,

la mancanza di un’adeguata dirigenza societaria, l’assenza di una sottostante

ragione economica335 (diversa ed ulteriore da quella illecita che sorregge la catena distributiva), il fatto che il soggetto cedente sia incerto economicamente, poco attendibile fiscalmente, contabilmente anomalo336, nell’evidenziare, secondo la Cassazione, l’assenza di una qualsivoglia funzione in capo all’interposto, forniscono la prova di quella inesistenza soggettiva dell’operazione fraudolentemente posta in essere tra i soggetti partecipanti alla medesima.

Riepilogando, comune denominatore di tali indici di “inesistenza” è che il fornitore (o prestatore) non risulta in grado di effettuare l’operazione che afferma (emettendo la fattura) di aver compiuto. Tuttavia è chiaro che, nei casi di interposizione reale, all’acquirente del bene (o destinatario del servizio) ciò potrebbe anche sfuggire, o comunque non risultare. Si vuole dire che, salvo casi di scuola, la valutazione sull’effettiva idoneità della struttura societaria a svolgere l’attività

332 _{Cfr. Cass., 20 novembre 2008, n. 27574, pubblicata in Riv. dir. trib., 2009, IV, 211 ss., con nota di} VITALIANO, Sulle conseguenze derivanti, nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto, dalla fatturazione di operazioni inesistenti.

333 _{Cass., 20 novembre 2008, n. 27574;} 334 _{Cass., 23 aprile 2008, n. 10505;} 335 _{Cass., 21 agosto 2007, n. 17799;} 336 _{Cass., 12 marzo 2007, n. 5719.}

184

(all’apparenza) compiuta, come anche del fatto che la controparte risulti dedita allo svolgimento di una effettiva attività commerciale, è possibile soltanto agli uffici deputati alle verifiche fiscali e non può essere ragionevolmente imposto, quale onere, in capo all’acquirente, il quale non dispone e non può disporre degli stessi strumenti di controllo di quelli.