3.2.1. Premessa.
Si è trattato retro della natura dell’Iva quale imposta generale sul consumo, del principio di neutralità e della funzione della detrazione, quale meccanismo volto ad esonerare dall’imposizione tutte le fasi di produzione e circolazioni dei beni e di prestazione dei servizi anteriori al consumo.
Abbiamo anche esaminato il tema dell’abuso del diritto e gli effetti che esso produce nel meccanismo applicativo dell’imposta, nonché le reazioni dell’ordinamento volte al ripristino della neutralità dell’Iva attraverso la limitazione del diritto alla detrazioni in ipotesi di abuso.
In questa seconda parte del capitolo esamineremo, invece, gli effetti che i comportamenti evasivi e fraudolenti dei contribuenti producono sul meccanismo di applicazione dell’imposta e le reazioni dell’ordinamento comunitario volte a contrastarli.
A tal fine procederemo, dapprima, a fornire una descrizione del meccanismo di funzionamento della frode in ambito Iva (Sez. I), successivamente proporremo la lettura sinottica degli interventi della Corte di Giustizia su questo aspetto non ancora del tutto risolto, come dimostrano le indicazioni della Commissione europea nel Libro Bianco sul futuro dell’Iva207 (Sez. II) e, infine, passeremo in rassegna la giurisprudenza della Corte di Cassazione, evidenziando altresì il differente approccio tenuto dal giudice nazionale rispetto a quello comunitario sul tema in rassegna (Sez. III).
Segnatamente, attraverso l’esame della giurisprudenza comunitaria potremo verificare che l’orientamento della Corte di Giustizia è volto a ottenere un sostanziale bilanciamento dei principi fondamentali, quali la tutela della buona fede, del legittimo affidamento, della certezza del diritto, rispetto agli interessi erariali. L’indicazione riassuntiva che emerge dal quadro sopra descritto è di tutela del contribuente nella fisiologia del sistema; laddove, invece, le operazioni siano inserite in ambiente frodatorio, le garanzie offerte dal sistema, ivi compreso il riferimento al
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principio della neutralità dell’imposta, come elemento distintivo dell’Iva, cedono il passo all’interesse primario voluto dalla Direttiva n. 2006/112/CE, cioè, la tassazione definitiva al consumo dei beni e dei servizi.
Come noto, infatti, l’imposta sul valore aggiunto rappresenta una delle principali fonti di entrata dei vari Paesi europei208; negli ultimi anni tuttavia l’Unione europea si è scoperta sempre più vulnerabile a fenomeni fraudolenti che hanno agito sul lato dell’effettiva riscossione del tributo209. Nel Libro Bianco sul futuro dell’Iva, si legge testualmente che “da uno studio effettuato per la Commissione alcuni anni fa
è emerso che, in generale, il 12% dell’Iva teorica non è percepito. La frode rappresenta un aspetto importante del cosiddetto divario dell’Iva”.
Vedremo però che il problema non può essere facilmente ridotto a formule operative: non è certo il privilegio della forma sulla sostanza, o viceversa, che può rendere giustizia a situazioni di confine, nelle quali la frode sia oggettivamente riconoscibile ma, al tempo stesso, non sia in via diretta imputabile ad un determinato soggetto passivo. Al di là dello schema, fin troppo scontato, dell’operatore apertamente disonesto e degli operatori con esso dichiaratamente correi, rimane il territorio grigio dei soggetti coinvolti, qualche volta inconsapevolmente, qualche volta consapevolmente, ma senza concreta partecipazione. Il problema rimane quanto mai attuale.
Si stima infatti che le frodi Iva organizzate, nel complesso dei 27 Paesi europei, ammontino ad un valore compreso fra i 20 ed i 35 miliardi di euro annui. Come la stessa Corte dei Conti europea ha sottolineato, l’Unione europea si è trovata di fronte ad una contraddizione che essa stessa stava sviluppando: in ossequio al principio delle quattro libertà fondamentali l’Unione dispone di un mercato unico ove le persone, le merci, i servizi e il capitale circolano liberamente attraverso le frontiere nazionali (ormai soppresse); quelle stesse frontiere tuttavia non solo
208 Le entrate Iva sono state pari nel 2009 a circa 784 miliardi di Euro, rappresentando circa il 21% del gettito fiscale nazionale. Tali dati sono stati resi noti dalla Commissione europea nel Libro Bianco sul futuro dell’Iva, citato.
209 Cfr. sul tema BORSELLI, Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives, Questioni di Economia e Finanza (Occasional papers), Ottobre 2011 n. 106; MAZZILLO, Le frodi sull’Iva intracomunitaria, in Il Fisco, n. 27 del 2006.
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circoscrivono 27 sistemi fiscali diversi, ma limitano allo stesso tempo il controllo della regolarità del mercato210.
La globalizzazione dell’economia con l’abolizione delle frontiere sta, quindi, favorendo la nascita non solo di un mercato unico europeo, ma anche di un “mercato unico delle frodi”.
La combinazione di molteplici fattori contribuisce a rendere l’imposta sul valore aggiunto terreno privilegiato per gli ideatori delle frodi: i meccanismi applicativi del tributo che prevedono la determinazione dell’imposta da versare previa detrazione dell’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata a titolo di rivalsa; la normativa comunitaria che, nello statuire il principio della tassazione nel Paese di destinazione delle operazioni poste in essere tra operatori di Stati membri diversi, rende particolarmente pericolosa per l’Erario la posizione di quel soggetto passivo di imposta in capo al quale vengono ad accumularsi ingenti debiti Iva ed esigui crediti Iva da portare in almeno parziale detrazione.
Le diverse tipologie di meccanismi fraudolenti, dalle c.d. “false lettere d’intenti” alle “frodi carosello”, pur articolandosi secondo specifici schemi operativi e coinvolgendo settori merceologici diversi, presentano un minimo denominatore comune, che si rinviene in quell’artificioso sdoppiamento di soggetti passivi di imposta, volto all’interposizione nella catena delle transazioni commerciali di soggetti unicamente votati all’inadempimento delle proprie obbligazioni tributarie nei confronti dello Stato. In questo contesto i soggetti, artatamente interposti, possono essere sia imprese fittizie (c.d. società cartiere o missing trader), sia società realmente operative.
Il punto focale della frode consiste nell’inserimento nelle operazioni di scambio tra operatori economici dei diversi Paesi, di società fantasma rette da
210 Si v. Relazione annuale Corte dei Conti europea 2004 in www.eca.europa.eu. Sul tema cfr. anche CENTORE, Cooperazione tra Stati non solo formale per la lotta all’evasione, in Corr. trib., 2010, n. 24, p. 1953, il quale sottolinea come “l’ampliamento del territorio di scambio libero, non unito dal coordinamento verticistico della legislazione della legislazione di riferimento, contribuisce allo sviluppo di una sorta di “turismo fiscale”, alla ricerca di Paesi in cui sia ancora possibile porre in essere operazioni fraudolente, il cui costo pesa alla fine sull’intera collettività europea”. Al riguardo l’Autore ricorda il modello statunitense e canadese nel quale “l’applicazione delle disposizioni tributarie rappresenta materia federale, cioè, che travalica la potestà (e la logica) dei singoli Stati aderenti. È dato di comune esperienza che l’evasione fiscale negli Stati Uniti d’America, ad esempio, è perseguita e repressa al di là e al di sopra delle legislazioni nazionali. La domanda se questo sia il modello attuale dell’Unione europea non può che avere risposta negativa”.
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prestanome e con vita normalmente breve, che, acquistando in esenzione Iva e non versando sistematicamente i debiti Iva accumulati all’Erario, distolgono gettito dalle casse dello Stato e distorcono la concorrenza all’interno del mercato. Tra l’altro le frodi nel settore dell’Iva incidono direttamente anche sul bilancio dell’Unione Europea e, quindi, sulle risorse disponibili per l’attuazione delle politiche comunitarie, considerato che una percentuale dell’Iva riscossa dai singoli Stati è destinata al bilancio europeo. Non solo; essendo previsto nel sistema delle finanze comunitarie un meccanismo di compensazione tale per cui qualsiasi deficit nella riscossione dei gettiti viene supplita con pagamenti più elevati da parte degli Stati membri a titolo della c.d. quarta risorsa, calcolata sulla base dei rispettivi prodotti nazionali lordi, ne consegue che il costo delle frodi Iva “grava in ultima analisi sugli Stati membri e quindi su tutti i contribuenti europei”211.
L’inserimento poi nel meccanismo illecito di imprese filtro (c.d. buffers), società regolari sotto l’aspetto amministrativo contabile e fiscale (e spesso anche inconsapevolmente coinvolte in una catena fraudolenta), rende ancora più ardua e complessa l’individuazione dei flussi illeciti e l’individuazione dei reali centri di responsabilità.
Alla luce di tutto quanto riportato e volendo affrontare questo tema dal punto di vista degli interessi erariali dei singoli Stati membri, si deve convenire che la frode e, con essa, la perdita di gettito che ne consegue costituiscono una vera e propria piaga sociale212: qualcuno ha certamente sottratto all’imposizione una parte dell’Iva al consumo e la domanda è chi debba ristorare il danno arrecato. Come abbiamo anticipato, gli attori della frode si organizzano preventivamente in modo da sottrarsi al recupero a posteriori delle somme evase. Occorre scegliere, pertanto, se scaricare
211 Relazione annuale Corte dei Conti europea 2004, cit., p. 32.
212 Si pensi, tra l’altro, che l’evasione fiscale consente alla criminalità economica, attraverso la creazione di fondi neri e di poste fuori bilancio, di costituire la fonte principale che sorregge e alimenta diverse e ulteriori attività criminali, dal traffico degli stupefacenti all’immigrazione clandestina, dalla corruzione al terrorismo internazionale. In questo senso si v. la Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico e sociale europeo sulla necessità di sviluppare una strategia coordinata al fine di migliorare la lotta contro la frode fiscale, 31 maggio 2006, COM. (2006) 254 def., secondo la quale “la frode fiscale è spesso legata a strutture di criminalità organizzate attive in vari settori del crimine. I proventi delle attività di delinquenza fiscale, ad esempio la frode dell’Iva o il contrabbando di sigarette, vengono tipicamente investiti in altre attività criminali. Occorre pertanto adottare un approccio globale e multidisciplinare nella lotta antifrode”.
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il peso della frode sulla collettività ovvero su un soggetto vicino al frodatore, diverso, ovviamente dal complice (che è probabilmente nelle stesse condizioni patrimoniali del frodatore), cioè, il soggetto passivo posto a monte (come fornitore) ovvero a valle (come cliente) il quale entra in contatto con la frode più o meno consapevolmente e, perciò solo, è chiamata a pagare il conto dell’imposta evasa da altri. Il tema è delicato e pone a rischio, come facilmente immaginabile, anche gli stessi operatori onesti che non sanno come riconoscere i frodatori e come difendersi da essi.
Fatta questa doverosa premessa, passiamo ora all’esame dettagliato del fenomeno, soffermando in particolare l’attenzione sulle tipologie di condotte fraudolente realizzate mediante fatture per operazioni inesistenti, denominate frodi
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Sezione I