Semp re più sp ess o le q uestio ni p ort at e all ’attenzion e del la Cort e in m at eria di comp ortam en ti abu sivi con cernon o il sett ore fis cale. Pare tut tavi a opp ort uno n on eq uip arare l a situ azio ne n el campo d ell e imp o ste di rett e e d ell ’IVA d al m oment o ch e quest’ultim a, s eppu r tra m ille ost acoli e pro blemi, costi tuis ce pu r semp re uno d ei po chi esempi di armo nizzazion e co muni taria in mat eri a fis cal e. La s t ess a st rutt ura d ell ’i mpost a si p rest a, ino ltre, ad operazioni di pi ani ficazio ne fis cal e in gran p arte d ifferenti da quelle in m ateri a di impost e di ret te. Il m eccani smo d ell a d et razion e e della riv als a, funz ion ale a garanti re la neut ralit à del t rib ut o e il preli evo in o gni fas e del p ro cesso dell’at tivit à economi ca, tut tavi a, con sent e facil i abu s i da part e dei cont ribu enti. La pi ani fi cazion e fis cale è, alt resì, agevo lat a d all a n on co mplet a armo nizzazio ne, ch e con cern e anche as petti es senziali del l’i mpost a, com e l ’aliq uot a257. Nel le p ro nun ce in mat eri a d i impo sta sul v alo re aggiun t o ass ai raram ent e si so no p o ste q uestio ni aventi a fond am ent o la pret es a di un op erato re di av v al ers i di una li bert à comun itari a per d ero gare all a l egi sl azion e naz ion ale; pi ù s p esso i casi po rt ati al l’att enzion e dei giu di ci com unit ari con cernon o, in fatti, q uestion i interne al la legi slazi on e di un sin golo St ato , aven ti ad o ggetto l’esatta traspo sizion e delle d irettiv e IVA co munit ari e.
Div ersa la sit uazi o ne nell’amb ito dell e im post e dirett e i n rel azio ne alle qu al i gli St ati nazi on ali cons erv ano la p rop ri a sov ranit à im positi v a. La t eo ri a s eco nd o cui an ch e n egli ambit i rim asti di l oro esclusiv a com petenza gl i St ati m emb ri d evo no es ercit are i l oro p ot eri in mani era co nfo rme al di ritt o com u nitario ha aperto sp azi ass ai am pi all a pianifi cazion e fi scale dei con tri bu enti i q uali poss ono s cegli ere i pro fili p iù v ant aggi osi di ci as cun ordin am ent o al fi ne di b enefici are di u na co mp lessi v a
disposizioni volte a valorizzare le ricchezze archeologiche, storiche, artistiche: sul punto si veda: G. TESAURO,Diritto comunitario, cit., p. 547 con i relativi ampi riferimenti giurisprudenziali.
257
Sul punto J. SWINKELS,VAT-Saving Solutions and Abuse of Law, in Int. VAT monitor,
2007, p. 331 e ss.; IDEM,Halifax Day: Abuse of Law in European VAT, in Int. VAT monitor, 2006,
p. 173 e ss.; P.FILIPPI,Il fenomeno dell’elusione e le “soluzioni” antielusive in materia di imposta sul valore aggiunto, in AA. VV., Studi in onore di Victor Uckmar, Padova, 1997, I, p. 471 e ss..
riduzi on e d el carico impositi vo. L’ass enza di arm onizzazio ne h a, inolt re, accres ciut o notev olm ent e tal i possibi lità. I g iudi ci com unit ari, preso at to con i l p ass are d el tem po del le cons eguenze negati ve di tal e sit u azion e, h an no comi nci ato a fare ap pli cazion e nell 'am bito delle im post e di rett e d el p rin cipi o p er cui i cont ri buenti non po sson o av v alersi abusi vamente d el di ritto comu nit ario. In questi casi l a Co rt e si è tro v ata a dov er giudi care rel ativ am ent e a misure d enu nciat e d ai co ntribu ent i com e rest ritti ve e in comp atibi li con l e lib ertà com un itarie ed in vece di fese d agli St ati m emb ri con vari e argom ent azio ni qu ali le esi gen ze di t ut ela d ell ’i nteress e fis cale d i front e ad operazioni ab usiv e d ei cont rib uenti avent i com e fin alit à qu ell a di so ttrars i al p agam ent o dei t ribut i. In tutti qu esti casi, p ur av end o s empre res pinto l ’argo ment o seco ndo cui l a tut el a del gettito fi scal e cost ituis ce u no sco po l egitt imo ch e cons ent e l’adozio ne di m isu re restri ttiv e, la Co rte è v ia vi a di venu ta p iù sen sibil e all e es i gen ze d egli St ati m em b ri, pres i s emp re p iù da du e fuo chi : qu ell o d el rispetto d egli obi ett i vi di bil anci o p revi sti d al Tratt ato di M aastricht e qu ello di no n dare lu o go m edi ant e le norm e trib utari e, a mis ure rest ritti ve d ell e l ibert à com unit arie. Nell a gi urisp rud enza del la Cort e di Giu stizia si è, qui ndi, fatt o strad a pro gres siv am ent e il pri ncipio s econd o cui i con tri bu ent i non poss ono inv ocare il diritto comuni tario a t ut el a di op erazi oni ch e abb iano qu al e s co p o un ico, di rid urre il cari co imp ositi vo. Le con tro v ers ie in materia di imp osizio ne di ret ta ri gu ard ano il pro blema d ell ’in di vidu azion e d ell e caratt eristi ch e necess arie affin ché u n com po rtamento po ss a det erm in are un a d ero ga all e libert à com unit arie: è, d unq ue, evid ente che d evo no ri co rrere requis iti di p art icolare gravit à p erch é p o ssa o perarsi un ’inv ersio ne risp ett o all a gerarch ia del le fonti st abili ta dal la Co rt e di Gi ustizia nel cors o d egli an ni.
Qu est a di fferent e sit uazio ne si rifl ett e, anch e s ull a tip olo gia dei casi in cui la fi gura del l’ab uso è v enu ta in rili ev o d av anti ai gi udi ci com unit ari; essi ori gin an o so stanzialm ent e d a du e ti polo gie di com po rt amenti con cern enti risp etti vam ent e: a) so gget ti ch e cercano di accedere a b enefi ci i nd eb iti trami te lo svi ament o dall ’o biettivo di di s posizio ni comu nitari e; b ) so ggetti ch e per il tramit e d el di ritto comunit ario cercan o di so ttrarsi a dis pos izioni nazio nal i di cui lament an o l’il legittim ità d av anti all a Co rte di
Giust izia. Da t al e d istinzion e d eriv a qu ell a tra abuso n el diritt o com unit ario ed ab u so d el diri tto com u nitario258: n el p rim o caso l’abus o si po ne all ’i nterno del l’ordin am ento comun itari o e q u indi è sull a b as e escl usiv ament e di qu est ’ult im o ch e d eve ess ere ri solt a la questio ne; n el secon do, al con trario, il p ro blem a deriv a dall ’in terrel azio ne d i due o rdi nam en ti di cui u no so vrao rdin ato all ’al tro e n as ce dalla n eces sit à dell’ordin amento so tto rdin ato di tutel arsi di front e a co mpo rt am enti dell e p arti ch e, s frutt an do t al e sov raordin azion e, cercan o d i ott enere v an taggi in debiti .
Al fin e di pot er apprezzare in mani era pi ù com pl eta l a nozion e di comp ortament o abu sivo , l ’in d agi ne no n s arà ris tretta all a sola m at eria t rib utaria, m a pren d erà in consid erazi oni l e pri n cip ali pro nun ce sul t em a che hanno int eress ato gl i alt ri sett ori dell ’o rdi namento. La fi gu ra d ell 'abus o è stat a, in fatti, i nizial ment e el abo rata d all a C ort e in ambito ex tra-fis cale e so ltant o successi vamente est es a anche a tale s etto re si cché s olo l 'es am e com plessiv o d ell a gi uris prud enz a cons en t e di app rezzarn e l e d ivers e caratt eristi ch e.
Prim a di procedere all’an ali si del pro blem a d ell ’abus o di diritt o a li vel lo com unit ari o è n ecess ari o prem ett ere ch e no n ci si dev e att en dere lo stesso ri gore t erminolo gi co ch e si rit rov a nell ’in terp retazi on e nazio nal e. C on tale termi ne ven go no s pes so indi cat i fenom eni p iuttost o div ersi t ra loro , sicch é l’es pression e abu sivo s erv e uni cam ent e a con not are un com portam ento com e disapp rov at o. Non ostant e ch e l a Cort e si a solit a parl are gen eri cam ente di ab uso, è du nqu e p referibile, qu an do si an al izzano le su e decis ioni , p ro cedere ad u na ri partizion e d ell e pronun ce fon dat a su un a p iù precis a caratt erizzazion e dei comp ort am enti dell e parti .
Un ’ult erio re p remessa si rend e n ecessari a o nd e evi tare con fu sion e: a li v ell o comuni tario tutt e le cl assi fi cazioni rel ativ e
258 La differenza nel campo di applicazione delle dottrina dell’abuso nell’ambito del diritto
comunitario è ben presente agli stessi organi comunitari: nelle conclusioni dell’Avvocato generale POIARES MADURO alla causa C-255/02 Halifax, punto 63 evidenzia l’esistenza di «due principali
contesti in cui la Corte ha analizzato la nozione di abuso: quando s’invocano abusivamente le disposizioni del diritto comunitario per evadere la normativa nazionale e quando si invocano abusivamente le disposizioni del diritto comunitario per conseguire agevolazioni in una maniera che contrasta con gli scopi e le finalità di quelle stesse disposizioni»; sul punto M. WATHELET,
L’abus de droit en droit communautaire: application à la TVA et à la fiscalité directe, in Bull. Fisc., 2006, n. 12, p. 1119.
all e po sizioni giu rid ich e ch e v en gono fatte a liv ello nazi on ale n el tent ati vo di d efini re i con fini dell’ab us o p erdon o di si gnifi cato i n quanto l a Co rt e si ri feris ce gen ericam ent e a situ azioni di v an taggio, qualifi can dol e al ternati vam ente diri tti o libert à, m a ci ò non con sent e di trarn e al cu na con clusi o ne dal p unto di vist a dell ’in dagin e m et odo lo gi ca.