Recentemente la C ort e h a o perato u n’ap ertura vers o le esi genz e t rib utari e degli St ati m emb ri, m ett en do d a p art e i l tradizion al e att eggi am ent o restritti vo m ani fest ato nel la gi urisp rud enza p reced ent e306, afferm and o ch e il co ntrast o alle operazioni fi scalm en te abu siv e cos titui sce u n mot ivo imp erat ivo d i interess e gen eral e che con sent e ad uno Stato m em bro di discono scere al co nt ribu en te i vant aggi deriv anti dall’ap pli cazion e del di ritto comu nitario307.
306 CGCE, 28 gennaio 1986, causa270/83,Commissione c. Francia, in Racc. p. 273 che
viene da molti vista come la prima pronuncia ad inaugurare la fase assai restia a considerare le esigenze fiscali degli Stati membri. Per un’analisi dell’evoluzione più recente della Corte di Giustizia: M.WATHELET,Souveraineté fiscale des Etats membres et Cour de justice: nouvelles tendances ou confirmation?, in RJF, 2008, p. 97 e ss..
307 CGCE, 13 dicembre 2005, causa C-446/03 Marks & Spencer plc c. David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes) in Racc. p. I-6325: il caso concerne la legittimità della norma
inglese che non ammette in deduzione le perdite sopportate da controllate estere di una società madre residente. Al punto 51 della pronuncia si legge che il contrasto al commercio delle perdite dagli Stati con una pressione fiscale più bassa verso quelli con una pressione più elevata costituisce un obiettivo legittimo compatibile con il Trattato e rientrante « tra i motivi imperativi di
interesse generale». Per un’analisi delle cause di giustificazione alle restrizione dei diritti previsti dal Trattato: E. DELLA VALLE,L'utilizzazione cross-border delle perdite fiscali: il caso Marks & Spencer, in Rass. Trib., 2006, pp. 1001-1004; C. RICCI, Il divieto di compensazione transfrontaliera delle perdite al test di proporzionalità. nel caso Marks & Spencer rivalutate le cause che giustificano restrizioni alla libertà di stabilimento, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, pp. 58-
77. Con la successiva CGCE, 15 maggio 2008, causa C-414/06, Lidl Belgium GmbH & Co. KG c.
Finanzamt Heilbronn, la Corte estende il medesimo principio valevole per le controllate anche alle
La C ort e an co ra un a volt a ri badis ce che la s celta di u n Paes e dal regim e fis cal e più v ant aggios o non cost ituis ce op erazi on e viet at a ov e l a s oci et à si a un ’entit à real e e s vol ga effett iv e fu nzioni nell ’ambit o dell’att ività d ’im pres a. Si legge, in fatti , nell e con cl usio ni dell’Avvo cato gen eral e ch e ov e la li bertà di stab ilim ento abbi a raggiu nto il suo s copo, l e ragio ni per cui i citt adi ni h an no volu to esercit are t al e li b ert à non assum ono al cun a ril ev anza308. Al co ntrari o, n on t rov an o copertu ra n el Tratt at o le cost ruzi oni p uram en te arti fi cios e v olt e ad aggi rare l e dis po sizioni trib utari e n azion ali: rico rd a l ’Av vo cato gen eral e che t al e nozion e restri ttiv a è fu nzion al e ad evit are ch e gl i St ati mem bri p oss ano utilizzare l a lot ta al l’elusi on e fi scal e p er fi nal ità protezi oni stiche. La nozi on e di comp ort am ento ab usiv o accolt a nelle p ro nun ce della Cort e i n m at eri a di imposizio n e di rett a risul ta ass ai restri tti va dal momento ch e esso viene i ndiv idu ato n ell e cost ruzio ni pu ram ent e art ifi ci ali aventi lo scopo di elud ere il sist em a fi scal e309. Tale con cl usio ne t rov a fond am ento n ell a fi n alit à delle li bert à p revist e dal Tratt ato, ch e è q uell a di fav ori re l’i n terp en etrazio ne econ omica e so ci ale del le attiv i tà eco nomi ch e ch e i nsisto no su l territo ri o: ov e
settembre 2006, causa C-196/04, Cadbury Schweppes e a. c. Commissioners of Inland Revenue, in
Racc., pag I-7995: verte sempre sulla compatibilità con le libertà garantite dal Trattato della
normativa inglese che assoggetta ad imposizione le controllate residenti in Paesi che presentano un livello di imposizione sensibilmente inferiore a quello praticato in Gran Bretagna. Sul punto in dottrina: S. CIPOLLINA,Cfc legislation e abuso della libertà di stabilimento: il caso Cadbury
Schweppes, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2007, p. II, p. 18 e pp. 24-25 la quale ritiene non costituire uno
sviamento dagli scopi della libertà di stabilimento l'insediamento di un'attività economica reale. L'Autore in particolare sottolinea come la nozione di abuso fatta propria dai giudici comunitari oscilli costantemente tra la frode alla legge (caso Cadbury Schweppes) e una visione oggettiva, costituita dall'utilizzo delle norme comunitarie per finalità estranee al loro scopo.
308 CGCE, Cadbury Schweppes, cit. concl. Avv. Gen. punto 43.
309 CGCE, Marks & Spencer, cit., punto 57 ove si legge che «in tale contesto si deve ancora precisare che gli Stati membri restano liberi di adottare o mantenere in vigore norme aventi l’obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose il cui scopo sia quello di eludere la normativa fiscale nazionale». CGCE, Cadbury Schweppes, cit., concl. Avv. Gen. punto 87 ove si legge che «un ostacolo ad una libertà di circolazione garantita
dal Trattato può essere giustificato dalla lotta all’evasione fiscale solo se la legislazione in causa ha l’oggetto specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose intese ad eludere la normativa nazionale»; sentenza punto 55 ove si legge che «ne consegue che, perché sia giustificata da motivi di lotta a pratiche abusive, una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale». In questo senso anche:
CGCE, 17 settembre 2009, causa C-182/08, Glaxo Wellcome Gmbh & Co. Kg c. Finanzamt
München II, inedita, punto 89; concl. Avv. gen. causa ult. cit., punto 154;, CGCE, 4 dicembre
2008, causa C-330/07, Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH c. Finanzamt Amstetten
Melk Scheibbs, indita, punto 35; CGCE, 13 marzo 2007, causa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation c. Commissioners of Inland Revenue, in Racc., p. I-2107, punti 72 e 74:
la con dott a cont est at a no n cond uca a tal e ri sult ato non può ben efi ciare d ell a tut ela accordat a d al d irit to comu nit ari o.
Sebb en e l e p ro nun ce no n si an o d el tu tto chi are s u cos a cost ituis ce u n a cost ruzion e meram ent e art ifi ci al e, sembra t uttavia ch e tal e esp res sio ne non debb a ess ere i mpiegat a com e sino nimo di fittizi a, m a piut tost o com e comp ortam ento ch e non trov a al cun a ragion e di esist ere al di fu ori della vo lont à di rid urre il cari co imposit ivo: in dott rina si è evi denziat o che con ess e la Cort e intend e ri feri rsi p rob abilm en te all e societ à esi stenti sol o sull a cart a, priv e q uin di di u n reale radi camento s ul territ ori o310. Div ersam ent e opin an do, si ris chi a, in fatti, di uni fi care fatti sp eci e t ra loro differenti , ril ev anti nel camp o n on del l 'elus ion e, ma d ell 'ev asio ne. Tal e ri schio è st ato del rest o pront am ent e segn al ato d a part e dell a dott rin a l a qu al e h a ril ev ato com e l a stess a s en tenza C adbu ry- Schw ep p es abbi a pro cedut o all a su dd ett a commi stio ne, dal mo ment o ch e l e boit es à lett res ri ch iam at e d ai gi udi ci ril ev ano qu anto al secon do feno meno311
La giusti fi cazion e di tali esp ressi oni va cercat a p rob abi lment e nell e co nclusi oni d ell’Avvo cato gen eral e, il q uale, h a a su a v olt a ris entit o d ell ’el abo razione dot tri nal e e cu ltural e fran ces e, la q ual e è solit a ricond urre all’ipot esi dell a frod e alla l egge fi scal e l e s oci et à meram en te arti fi cial i, con ci ò int end en do q uel le so ci et à che non han no alt ra funzi on e ch e cons enti re ad u n so ggett o di b en eficiare d i un regim e fis cale p iù v ant aggios o, com e si è vi sto nei n u merosi es empi di so ci et à cost ituit e p er aggi rare la p ro gress ivit à dell e impost e p erso nal i o per cons en tire l a ded uzion e d ell e s pese di rist rutt urazio ne di i mmobili312.
Non di sim ul azion e s i tratt a du nq ue, ma meram en te di ass enz a di qu alsi vo glia ragi o ne econ omi ca all a b as e d ell a costi tuzion e d ell a soci et à: il ri feri ment o al caratt ere m eram ente arti ficial e
310 Sul punto M. B
EGHIN,La sentenza Cadbury-Schweppes e il "malleabile" principio della libertà di stabilimento, in Rass. Trib., 2006, pp. 990-992, in part. nota 11 ove l’Autore segnala che
al paragrafo 68 della pronuncia si fa riferimento alle istallazioni fittizie non esercenti attività economiche sul territorio, mentre al successivo paragrafo 75 si fa invece riferimento a soggetti realmente istallati, anche se in assenza di effettive ragioni di carattere economico. A giudizio dell’Autore, la Corte discrimina tra chi correttamente adempie i propri doveri fiscali e chi, tramite “scatole vuote” sfrutta le libertà comunitarie per sottrarsi ai propri doveri impositivi.
311 P. P
ISTONE, L’elusione fiscale come abuso di diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche della Corte di Giustizia Europea in tema di IVA, in Riv. dir. trib.,
2007, p. III, pp. 22-23.
312 Va evidenziato che già in precedenza la Corte aveva utilizzato l’espressione costruzione meramente artificiale, senza, tuttavia, trarne particolari conseguenze.
dell ’o perazion e è pres ent e anche nel la p ron un ci a Emslan d-St ärke in cui i giudi ci comu ni tari h an no escl uso che il caratt ere real e d ella con dott a foss e su ffi cient e a rend erl a tut el at a dal di ritt o com un itario. Qu est ’ultim a, infatti , si caratt erizza p er l’es ercizi o in com une di un’atti vit à econ omi ca; là d ov e ess a v en g a utilizzat a m eram en te p er ottenere d ei b en efici fis cali no n realizza l o s cop o p revist o dall ’o rdi namento. Al la lu ce d ell e sp ecifi cità d el caso so ttop ost o all a val utazi on e dei giu dici comu nit ari, d egl i el em enti ch e v en gono indi cat i q uale po ssi bile caus a di gi usti ficazion e non ch é in ragi on e dell ’elabo razion e gi uridi ca che costitui sce il ret rot erra dell ’Avv ocato gen eral e, pare q uindi corret to rit en ere che la Cort e abb ia int eso riferirsi ai casi di elu sion e fi scal e e n on di ev asi o ne.
In d ottrin a si ritien e, quindi , che co n t ali pro nun ce la C orte d i Giust izia abbi a chiarito in m ani era in eq uivo cabil e che eso rbitano dall ’ambit o dell a l egi ttim a p ianificazio n e fis cal e s olo qu ell e realt à priv e di un real e radicam ent o su l t errit orio e costit uit e u ni camente per ragioni fis cali come l e “s catol e v uo te”; al cont rari o ri entrano nell ’ambit o d ell a l ecit a pi an ifi cazion e fiscal e q uell e so ci et à ch e, pur co stitui te per ragi oni u ni cam en te fis cali, n on p res ent ino il defi cit d i coll egam en to so pra ev id enzi ato 313.
La nozi on e di com p ort am ento abu sivo accolt a nel le p ro nun ce in es am e, com e det t o, è tutt av ia ass ai rest ritti va e in dott ri na vi è chi v i h a vist o un p ass o indi et ro risp ett o all a co ev a giu ris prudenza in mat eri a di i mpos ta s ul v alo re aggi u nto314. All a lu ce di q uan to esp osto i n p reced en za, p are co rrett o ri t en ere ch e n ess un a marci a indi etro si sia v erifi cata n el p ensi ero d el la Corte, fo rs e solo un po ’ di imprecisio n e term inolo gica n el timo re di apri re tro ppo l e magli e del sin dacato st at al e, sotto il punt o di vi sta fi scal e, sui mo tiv i per i
313 M. B
EGHIN,La sentenza Cadbury-Schweppes e il "malleabile" principio della libertà di stabilimento, cit., p. 991; R.LUPI, Illegittimità delle regole cfc se rivolte a paesi comunitari: punti
fermi e sollecitazioni sulla sentenza Schweppes, in Dial. dir. trib., 2006, p. 1590-1591. N.
VINTHER,E.WERLAUFF,Tax Motives Are Legal Motives – The Borderline between the Use and Abuse of the Freedom of Establishment with Reference to the Cadbury Schweppes Case, in Eur. Taxation, 2006, pp. 384-385 a giudizio degli Autori il discrimen tra uso e abuso va individuato
nell’esistenza di una struttura fisica nel Paese del cui regime di favore si intende beneficiare.
314
P. PISTONE, L’elusione fiscale come abuso di diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche della Corte di Giustizia Europea in tema di IVA, cit., p. 23; P.
PISTONE,Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, pp. 320-322 il quale sottolinea come la pronuncia Cadbury si differenzi dalla Halifax per la rilevanza dell’elemento soggettivo che rileva solo nella
prima e non nella seconda. Tale differenza viene attribuita alla necessità di adeguare la pronuncia
Cadbury alla giurisprudenza precedente in materia di pratiche fiscalmente abusive ed esercizio
quali un s o ggett o si è av v also d ell e li bertà previ st e dal Trat tato . I gi udi ci di Lu ss emb urgo co n le p ro nun ce i n es am e, in fatt i, non han no fatto alt ro ch e ri b adi re i l prop rio con soli dat o o ri ent ament o secon do cui s olo l e operazioni ch e n on abbi ano alt ra gius tifi cazion e se no n quella di elu dere l e leggi fi scali non costit uis con o es ercizio dei di ritti ri con os ciu ti dal Trattato; di versam ent e, o gni vo lta ch e si a possi bil e rav vis are un int eress e ex trafis cale, allo ra si ri esp ande in tutta la su a fo rza il diritt o com unit ario. Qu and o si co nt rov ert e s ulla possi bilit à per gli Stati memb ri di disco nos cere un a libertà fon dam entale p er ragi oni fis cali è d el t utto n atu rale ch e ci ò poss a avv en ire, ad opi nion e d ell a Co rt e, s olo i n casi rari ssimi , in i pot esi in cui l a co ndott a dell e p art i app ai a radi calm ent e pri va d i una ragion e econo mica. La p reoccu p azion e dei giu di ci comun itari di ridu rre al mini mo la possib ilit à per gli S tati m emb ri di di sap plicare il diritt o com unit ari o sull a base d ell a nat ura abusi v a del com portam ento cont est ato , ha po rtato la Co rt e ad est en d ere l a nozion e di com po rt ament o abusi vo s op ra vista anche ad op erazioni disciplin at e dalla Di ret tiv a 9 0/4 34/CE, il cui art . 1 1 q uali fi ca com e abu siv e l e op erazio n i che abbi an o q uale sco po pri n cip al e o t ra gli sco pi p rin ci pal i qu ello d ell a frod e o d ell’ev asio ne fi scal e 315. La Cort e, p ur afferm an do ch e t ale d isp osi zione n on è alt ro ch e il rifles so d el p rin cip io generale, en un ci ato in u na pl urali tà di sent enz e p untu alm en te richi amate, afferm a ch e le p art i no n po sson o avv al ersi d el di ritt o com unit ario «u n ica ment e allo s co po di ben efi ci ar e abusi vament e dei va nta ggi pr evisti dal diritto co muni tari o »316. Va o s serv ato ch e la Di rett iva prevede che il regime imposit ivo previsto dal la st ess a poss a ess ere dis co nos ci uto i n pres enza di op erazi oni ch e abbi ano co me o bi ettiv o p rin ci pal e o com e un o d egli obi et tivi p rin cip ali l a fro de o l ’ev asio ne fis cale. Nel caso i n esame la C orte s up era il d ato l ett eral e e p retend e ch e il fin e di ri du rre il cari co i mpositi vo si a uni co, sicch é o ve l e p arti p oss ano all egare l’es ist enza di motivi di versi d a quelli fis cali ch e p oss ano gi usti fi care l ’op eraz ion e, n on vi sarà s p azio p er l’op erati vit à d ell a
315 CGCE, 5 luglio 2007, causa C-321/05, Hans Markus Kofoed c. Skatteministeriet, in Racc., p. I-05795.
316
CGCE, Kofoed, cit. punto 38; in senso analogo le Conclusioni dell’Avv. Generale J. KOKOTTE, punto 57 ove si usa l’espressione «solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi
previsti dal diritto comunitario»: la divergenza riguarda esclusivamente l’uso dell’aggettivo unico
dott rin a dell’ab uso . La Di rettiv a è t uttavia chi arissi ma nello stab ilire che i m otiv i di frod e o elu sion e d ev on o ess ere sol am ent e prin ci pal i s enz a p ret end ere ch e gli stessi si ano u ni ci: t al e dispo sizion e, rip rod uttiv a del pri nci pi o gen erale, subo rd ina il discono scimento d ei benefi ci del la Di rettiva ad u n requisi t o ass ai men o ri go ros o d i q u ello che p ret end e l a Cort e. Quest’ultim a, forse preo ccup at a dal la possi bilit à ch e gli Stati memb ri po ssano discono scere i diri tti di m at rice comuni taria in ragi on e d el fat to ch e le p arti hanno agito , tra gli altri moti vi, p er ragi oni fi scali , h a post o quale requisi to p er l ’abusi vit à di un a co ndott a qu ell o dell’es clus ivo interess e fis cal e, an d and o o ltre l a let tera dell a no rm a.
Le p ro nun ce in m at eri a di imp ost e di rette, pu r acco gliendo una nozio ne di compo rt amento ab us ivo alqu anto rest rittiv a, mani fest ano , tutt avi a, un ’ap ertu ra v ers o le es i genze d egli Stati memb ri ris petto all a precedent e gi uri sp rudenza: il risp ett o d a p art e loro d ell e li bert à comunit ari e, im po ne una so rt a d i risp ett o d ell e regol e d el gio co anche da p art e degli op erat ori eco nomi ci i n quanto il ri chi am o al d irit to comu nit ari o n on può div en tare u n facile strum ento per s ott rarsi agl i ob bli ghi d el diritto nazi on al e. Se l a Cort e impo n e limiti semp re maggio ri all a potes tà d egli Stati memb ri