LUSTRO DEL XXI SECOLO
3. L’uti lizzo d ell e figure ci vilis ti che nel contras to a lle opera zioni fiscal mente abusi ve
89 O. F
OUQUET, Interprétation française et interprétation européenne de l'abus de droit, in
La dott ri na fran ces e, co me d el resto quella d ell a m aggio r part e d el mon do, an che a cau sa d ell ’ass en za di no rm e ad ho c v olte a con trast are i co mpo rtam enti abusi vi, h a, speci e i n ori gin e, gu ardato ai com po rtamenti fiscalm ent e ab usivi att ravers o il ri co rs o al le catego rie civ ilisti che ch e sembravan o megl io adattars i all e operazioni post e i n ess ere dai cont rib uenti, e cio è facendo ricorso all a frod e all a l egge e all a s imul azion e. Nessu n d ubbi o fon dat o è mai sus sistit o ci rca l ’appli cabili tà d ell a s econd a fi gu ra all a m at eri a fis cale, in qu anto l ’am minis trazion e è sem pre st at a con s iderata com e u n qu alsi as i terz o: al ri gu ardo l e uni ch e q u esti oni con cern ev ano l a p ossibi lit à di b en efi ci are di regimi di prov a agevo lat i e di es cl ud ere l a n eces sit à di ad ire i l giu dice civil e per far dichiarare il caratt ere fittizio d ell 'op erazi on e90. La simu laz ion e, però, no n p are costi tuire u n com po rtam ent o elusi vo, d al m omento ch e l a creazio ne di un’ap parenza fittiz ia a cu i co rrisp ond e un a div ers a realt à d à lu o go ad u n comp ortament o ev asi vo co nsi sten te non gi à n ell ’aggi rament o di un a no rm a, m a n ell a s u a vi ol azion e. Poich é è pri ncipi o acq uisit o ch e l a realt à deve p rev al ere sull’app arenz a, l’am minist razi on e fin anz iaria, com e qu alsi asi terzo, ha s emp re p otut o far v al ere l a simul azione p er ass o ggett are ad imposizio n e le op erazioni realm ente p ost e in ess ere, co n le co nness e con segu enz e su l pi an o s anzio nat ori o.
Ben di vers o si p resenta il p ro bl ema ris p etto all a fi gu ra dell a frod e al la l egge che, inv ece, con fi gu ra l’aggi ramento del la norm a trib utari a, senza v iol arne apert am ent e i p recetti: l a s u a appli cabili tà al s etto re tri but ari o ha, in fat ti, iniz ialm ent e su scitat o ampi e discussi oni . La dot trin a t radizion al e esclu dev a la p ossi bi lità di farn e ap pli cazio n e s ulla b as e d el p rin ci p io che le no rm e fis cali n on fanno alt ro ch e coll egare a d et erminat i compo rt am enti la realizzazi on e d el presu ppo sto d’i mpo sta91. Si s ottol in eav a in pro posit o ch e sol o le co ndo tte ch e v io lan o in m ani era p al es e o occult a la no rm ativ a t rib ut ari a pos son o es sere o ggetto di cens ura
90
Su analogo tema in Italia, da ultimo, si veda: P. GABRIELLI,Sulla diretta accertabilità della simulazione ai fini tributari (in un caso in cui forse non ce n’era bisogno), in Dial. dir. trib.,
2006, p. 1143 e ss.. In entrambi gli ordinamenti si esclude l’obbligo per l’amministrazione di adire il giudice ordinario. In senso contrario, per quanto concerne l’imposta di registro, G.MARONGIU,
L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del «diritto» e l’abuso del potere, in Dir. prat. trib.,
2008, p. 1083.
91 Come si vedrà nei paragrafi seguenti tale teoria ha avuto ampia eco e grande seguito in
dal mom ent o ch e integran o l a fat tisp ecie d ell a fro de fi scal e. Div ersam ente, all orché un com po rt ament o non cont rast a con al cun a dispo sizion e, n on p uò an dare in cont ro a con testazi oni d a part e dell ’ammini strazio ne fi nanziari a i n q u ant o ricade n ello spazio ricono sciuto all a l i bert à di scelt a d el la vi a fis calm ent e men o onero sa92.
Si ritenev a, in fatti , ch e la pianificazione fis cale fos se perfett am ent e l ecit a in qu an to d eclin azio ne del di ritt o d el cit tadi no a s cegli ere l a soluz ion e fis calm ent e m eno on eros a93. Il suo uni co limite v en iv a indi vi duato n ell a simul azi one: ad es empi o, si dicev a ch e s e un a so ci et à spost av a in m aniera simul ata l a p ro pri a sed e nell e col oni e p er p agare t rib uti in ferio ri, allo ra l a cond ot ta era fis calment e ill egit ti ma; div ersam en te o ve t al e com po rtamento, pu r non t rov an do alt ra ragi on e che qu ell a di pagare mino ri im pos te, p ur tuttavi a fos se real e, non pot ev a ess ere so ggetto ad al cun a cen sura d a part e d ell ’ammini strazion e fin anzi aria94.
An ch e l a giu ri sprud enz a s emb rava acco gl iere p acifi cam ent e tali co nclusi oni, ri gett an do s ist emati cament e l e richi est e dell ’ammini strazio ne fin anzi ari a di fro nte a comp ort am en ti dei
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J. VIDAL,Essai d’une théorie générale de la fraude en droit français, Paris, 1957, p. 96 –
103. La dottrina soleva citare a sostegno della legittimità dei comportamenti volti a ridurre il carico fiscale il caso di chi non lavora o non investe capitali per non essere assoggettato a tributo; parimenti è legittimo il comportamento di chi, per esempio, vende con distinti atti allo stesso soggetto il terreno e gli alberi che vi insistono per beneficiare di un regime fiscale più mite. Invero non si può non notare come gli esempi non siano esattamente comparabili: vero è che colui che non investe non è assoggettato ad imposizione, ma è ancor più vero che il soggetto non realizza alcun incremento del proprio patrimonio. Completamente diversa la situazione concernente la scomposizione dell’operazione in più contratti collegati: qui il risultato viene effettivamente raggiunto (acquisto o cessione del fondo); tuttavia attraverso la scomposizione dell’atto in due fasi, si riesce a beneficiare di un regime fiscale più mite di quello a cui l’operazione sarebbe stata assoggettata se fosse stata realizzata in maniera diretta. Ritenere che i due casi debbano ricevere lo stesso trattamento e siano entrambi espressione della libertà di scelta del singolo appare riduttivo: certamente l’amministrazione non può costringere nessuno a impiegare proficuamente il proprio denaro al fine di incrementare le entrate erariali, ma nulla esclude, in via di principio, che possa contestare la scomposizione di un’operazione per ragioni unicamente fiscali. L’accostamento può certamente risultare anomalo al lettore moderno, ma si deve principalmente ai meccanismi impositivi adottati dall’ancien régime, sotto il quale, per esempio, la gabella era calcolata su un consumo di sale stabilito con presunzione assoluta, sicché a nulla sarebbe valso al contribuente non consumarne neppure un grammo, dato che il regime impositivo sarebbe stato comunque lo stesso: sul punto F. HINCKER,Les Français devant l’impôt sous l’ancien régime, Paris, 1971, p.
23.
93 G. R
IPERT,La règle morale dans les obligations civiles, cit., n. 176, il quale evidenzia che
«toute personne est libre de transformer sa fortune de manière à être atteinte le plus légèrement
par le poids des impôts et ses actes sont pleinement valables quand bien même ils ne seraient dictés que par le désir de payer l’impôt le plus réduit. Il n’y a pas fraude à la loi à vendre séparément un terrain et les arbres de ce terrain pour payer séparément le droit de mutation sur une vente de meubles et une vente d’immeuble».
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con tri bu enti caratt eri zzati da un a cert a as tuzia. Un o d ei p rimi casi a pres ent arsi fu qu ello relat ivo all a legge ch e accord av a un’agev ol azion e s ul l’imp ost a di regi st ro a colo ro ch e av ess ero acquis tat o po rzioni di terren o co nfi n ant i. Molti cont rib uent i per god ere di t al e ben efi ci o pu r in assen za del requis ito p revis to, pro ced ev an o prim a all ’acq uist o di un a piccolis sim a po rzione d i terra cos ì d a i nt egrare la condizi on e d el caratt ere con fin ante d ei terreni e p oi co mprav an o la rest ante part e d el fon do. La gi urisp rud enza ri conob be l a perfet ta l egittimit à di tal e com portam ento e si rese n ecess ario u n interv ent o l egisl ati v o95 per richi ed ere l a prop ri et à d ei fo ndi co nfi n anti d a alm eno un biennio per acced ere all’agevol azion e96.
An co r o ggi , la dott rin a ci vilisti ca fran cese pi ù impo rt ant e semb ra ri tenere che in mat eri a fis cal e no n vi si a sp azio p er l a fro de all a legge s ull a bas e d el cl as sico argom ento ch e solo i com portam enti che violano l a legge tribut ari a pos son o ess ere o ggetto di cont est azi one d a p art e d ell ’am minist razi on e fin anzi ari a97.
Già p rim a d ell ’i ntroduzio ne d ell a d isp osizion e an ti-ab uso , tal e op inio ne no n semb rava es sere pi ù con divis a dall a gi urisp rud enza e d alla d ottrin a tri but ari e p revalenti. Int orn o agl i inizi del ’900 si è regi strat a, in fatti, u n’i nversi on e di tend enz a ed i gi udi ci h an no co minci at o ad acco gl iere le con test azioni dell ’ammini strazio ne fin anzi ari a avv erso le op erazi oni av enti com e
95 Loi 3 novembre 1884. 96 Il caso è citato da J. V
IDAL,Essai d’une théorie générale de la fraude en droit français,
cit., p. 96 – 98 ; celebre è ancora il caso citato da H. DESBOIS,La notion de fraude à la loi et la jurisprudence française, cit., pp. 107-108 il quale riprende un comportamento effettivamente
registrato in giurisprudenza e ritenuto fiscalmente lecito: Tizio decede lasciando in eredità i beni a due soggetti, Caio e Sempronio, il primo dei quali accetta l’eredità, mentre il secondo muore prima di aver accettato. Caio, erede a sua volta di Sempronio, ha dunque due soluzioni: accettare l’eredità di quest’ultimo o, in qualità di suo rappresentante, rinunciare all’eredità di Tizio e far sì che si accresca la sua quota.I due comportamenti, dal punto di vista fiscale, non sono equivalenti in quanto il primo sconta l’imposta di successione una prima volta sul passaggio di beni tra Tizio e i due coeredi e una seconda volta sul passaggio tra Sempronio e Caio; nel secondo caso, invece, si ha un’imposta minore calcolata sull’intero ammontare dell’asse ereditario di Tizio, scontata una volta sola, poiché l’intero asse ereditario giunge all’unico erede in vita senza passaggi intermedi. Ancora una volta si è reso necessario un intervento legislativo (art. 51 de la Loi de finances du 13 juillet 1925) perché le due soluzioni ricevessero un eguale trattamento fiscale. A dimostrazione dell’identità delle questioni che spesso coinvolgono l’ordinamento francese e quello italiano, si veda, quasi un secolo dopo: Agenzia delle Entrate, Dir. centr. norm e cont., Ris. 234/E del 24 agosto 2009.
97
F. DEBOISSY,La simulation en droit fiscal, Paris, 1997, p. 73 – 74, la quale cita, quale
esempio dell’opinione dei civilisti, J. GHESTIN, G.GOUBEAUX,con il concorso di M. FABRE- MAGNAN,Introduction générale, in Traité de Droit civil, sous la direction de J. GHESTIN,cit., pp. 814-815.
uni co s co po di ri du rre il p eso d ell’impo sta, di chi arando gli atti i n frod e alla legge ino pponi bili all ’erario. Va segn al ato ch e l e prim e pro nun ce s emb rano non in divi du are i n m ani era chi ara il con fine t ra atti si mul ati ed att i in fro de all a l egge, lasci an do i rriso lta l a questio ne di q u ale s ia la ragio ne d ell a cens ura d el compo rt ament o: nel cas o, i nfatti , di una so ci et à ch e p er pagare l ’impo st a di regis tro in misu ra in ferio re, inv ece di pro ced ere all ’acq uist o dell’i m mobil e pro ced e all ’acquis to d ella s oci et à di cui il tale b en e co s tituiv a l’un ico cespi te, la C ass azion e fran ces e98 ha rit en uto l’att o fitti zio o frau dol ent o, senza sbil an ci arsi a favore dell’un a o d ell ’al tra catego ria, p rob ab ilm ent e p er non rend ere trop po m ani fest a l a rottu ra con l a p reced en te gi urisp rud enza. Il contribu ent e, ch e o p pon ev a l’ins egn amento t rad izional e s econ do cui ci as cun citt adi no ha il diritt o di s cegli ere la s oluzio ne fis calm ent e p iù v an taggio s a, s i è così vist o so ccomb ere. È evid en te l ’evoluzio ne co mpiut a dall a gi urisp rud enza ri sp etto all a pos izion e preced ent e, ch e av ev a rit enut o p erfett am en te l eci ta l a v en dit a sep arata d egli alb eri e d el fon do su cui gli st ess i cres cevano per pag are un tri buto in feri o re.
Ben prest o il m utat o clim a si è est es o an ch e all a gi urisp rud enza del Cons eil d ’Etat, che in u na seri e d i p ronun ce com pres e t ra l’i nizi o degli an ni ’20 e la fin e d egli anni ’30, h a censu rato op erazi oni pos te in ess ere p er ragion i u ni cam ente fiscali: per esem pio , un a so ciet à anoni ma è st at a qualifi cat a come so ciet à di perso ne, p erch é di fatto agi va seco n do l e mod alit à ti pi ch e di quest’ultim a99; i d epo siti d ei s oci in s o ci et à so no st ati consi derati com e sup pl em enti d i con ferim en to100; una soci et à di fatto è stat a ass o ggett at a allo st esso regim e fi scal e dell e s oci et à regol arment e cost ituit e101.
In qu egli st essi an ni il l egisl ato re h a int rod otto la p rim a norm a ant i-ab uso i n mat eri a di i mpos ta di regi stro, s tab ilen do l’in opp onibi lit à all ’am minis trazion e fi nanzi aria d egl i att i che dissim ulano l a loro reale q ualifi cazion e al fin e di b en efi ci are di un a imposizio n e in feri ore102. A d est are so rp res a in dott ri na è stat a
98 Cass. req. 19 avril 1932, su www.legifrance.gouv.fr 99 CE, II s.sect., 18 janvier 1929, Rec. 70.
100
CE., 12 décembre 1930, Rec. 1063.
101 CE, 3 mai, 1929, Rec. 459.
102 L. 13 luglio 1925 art. 44: sul punto F. D
EBOISSY,La simulation en droit fiscal, cit., p.
prin ci pal mente l a gi uris prud enz a del Co nsei l d’Etat in qu anto in mat eri a di im post e di rett e, a di fferenza d ell e imp os te sui trasferim enti , m an cava un a d isp osizion e anti -abu so103.
Sebb en e l a dott rin a d ell ’epo ca cont estas se l’ev oluzio ne gi urisp rud enzial e, s opratt utto n ell ’am bi to d ell e i mpos te d irette, evi denzian do l ’ass enza di un a n orm a anti-ab uso , le corti frances i non hanno mut at o o rient am ent o.
Solo n el 19 41 il l egi slat ore è i nt ervenut o int rod ucen do an che nell ’ambit o del le i mpost e di ret te un a dispo sizion e anti-ab uso che nell a v ersio ne all ’ep oca vi gente facev a riferim en to alle op erazioni ch e d issim ul av ano la reale po rt at a di un contratt o o di un acco rdo104.