L’ABUSO DI DIRITTO IN MATERIA FISCALE NELL’ESPERIENZA ITALIANA FINO AL PRIMO
6. L’interp reta zion e funzional e qual e mezzo di con tras to dell ’elu sion e
Tra l e soluzi oni int erp ret ati ve al con trast o d ei com po rt amenti abu sivi , merit a cert ament e u n a menzion e speci al e l ’int erp ret azion e funzio n ale, el ab orat a d all a Scu ol a p av es e sott o l’i nflu enz a d el mondo giu ridi co t ed es co231: pro pri o il Gri ziotti fu u no d ei primi studi osi it ali ani di diritt o trib ut ari o a ri gett are l ’assi oma di Mod estin o ch e reci ta “no n pu to d eli n quere eum q ui in dubii s questio nibu s cont ra f iscu m f a cile r esp ond erit ”.
Nel le su e prim e op ere si s osti en e l a necessit à i n m at eria trib utari a di far lev a sull ’int erp retazi on e lo gi ca piutt osto che su quella l essi cale, i nd ividu an do qu al e cri t eri o guid a la n atu ra delle circost anze econ omi ch e al la b as e d el t ri buto. S olo in q uesto modo
230 In tal senso J.-P. W
INANDY, L’abus de droit et la simulation en droit fiscal luxembourgeois, cit., p. 184, con ampi richiami dottrinali.
231 G. F
ALSITTA,L’influenza dell’opera di Albert Hensel sulla dottrina tributaria italiana e le origini dell’interpretazione antielusiva della norma tributaria, in Riv. dir. trib., 2007, pp. 569-
575; l’Autore, tuttavia, dissente con quanti ritengono che il Griziotti abbia voluto trapiantare nell’ordinamento giuridico italiano i principi che si andavano affermando a quell’epoca in Germania; in chiave critica della ricostruzione del Falsitta sulla Scuola pavese, N. D’AMATI,
Sull’uso inappropriato dell’opera e del pensiero di Albert Hensel, in Dir. prat. trib., 2008, p. I, pp.
l’Auto re riti ene di p oter v ed ere sod dis fatte l e esi genz e di gi ustizia sost anzi ale e di u guagl ianza ch e tanto gli stav an o a cu ore232.
A parti re d agli ann i ’40 il t ermin e funzi onale fu adot tat o d al Grizio tti per d efi nire l ’attivi tà erm en eu t ica d ell a Scuol a pav ese233, tuttavi a, ad opini on e di auto revol e dott ri na, l’i dentit à t ermin olo gi ca non im pli ca un a i dentità di co ncetti tra i co mpo nenti, per i qu ali l’int erp retazio ne fun zional e pres en ta caratt eri sti ch e n on coin cid enti 234
.
Per il Griziott i ess a si caratt erizza p er la consi derazion e dell ’elemento p oliti co, giu ridi co , eco n omico e t ecni co d ei fat ti fin anzi ari ond e an al izzarn e il risp etti vo compi to235. Solo in q uesto
232 B. G
RIZIOTTI,Principi di politica, diritto e scienza delle finanze, in Collana di Studi di politica, diritto e finanza, Padova, 1929, pp. 194 – 208. L’Autore non si limita però a ritenere
necessario fare ricorso all’interpretazione logica, ma ritiene di poter utilizzare anche l’analogia
legis e l’analogia iuris per conseguire tale risultato: egli parte dalla premessa che l’imposta
costituisce uno strumento di riparto delle spese pubbliche che deve soddisfare i principi di equità e giustizia. Nello stesso senso E. VANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, Milano,
1961, p. 305, il quale, però, individua i criteri che devono guidare l’interprete nel fare applicazione dell’analogia iuris non già nei principi di uguaglianza e di equità, ma più genericamente nei principi che regolano il dovere degli individui a concorrere alle pubbliche spese. Tale differenza è frutto della diversa concezione del diritto tributario del Griziotti e del Vanoni: per il maestro esso è un insieme di regole che disciplinano il riparto dei carichi pubblici; per l’allievo, al contrario, è un insieme di norme che fissano il generalizzato dovere di concorso alle spese pubbliche. La differenza tra le due posizioni emerge più chiaramente là dove si rilevi che mentre per il primo la grave sperequazione fa perdere alla norma tributaria il suo carattere; per il secondo, al contrario, tale evento si verifica là dove le entrate non vengano destinate a fini di utilità collettiva, ma vengano impiegate per il soddisfacimento di bisogni di singoli. La differenza tra il pensiero dei due Autori si evince da un semplice paragone sull’analogia iuris che entrambi ritengono ammissibile in ambito tributario: per il Griziotti la lacuna va colmata facendo riferimento ai principi di uguaglianza ed equità, mentre per il Vanoni si deve fare riferimento, più genericamente, alle norme che regolano il dovere di ciascuno di concorrere alle spese pubbliche. Ovviamente tra queste norme non può non tenersi conto anche dei principi indicati dal Griziotti, ma l’accento è decisamente diverso e giustizia ed equità non occupano quel posto centrale in cui vengono collocate dal primo Autore: in tal senso G. FALSITTA,L’influenza dell’opera di Albert Hensel sulla dottrina tributaria italiana e le origini dell’interpretazione antielusiva della norma tributaria, cit.,
pp. 590-591.
233 Il termine ricorre a partire dagli anni ’40 in una pluralità di scritti del Griziotti, tra i quali,
si richiamano, per la loro importanza e notorietà: B. GRIZIOTTI, Lo studio funzionale dei fatti finanziari, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1940, p. 306 e ss.; IDEM,L’interpretazione funzionale delle leggi finanziarie, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1949, I, p. 347.
234 G. F
ALSITTA,L’influenza dell’opera di Albert Hensel sulla dottrina tributaria italiana e le origini dell’interpretazione antielusiva della norma tributaria, cit., p. 614.
235 B. G
RIZIOTTI, Lo studio funzionale dei fatti finanziari, cit. p. 306; IDEM,
L’interpretazione funzionale delle leggi finanziarie, cit., p. 349. Più specificamente per il Griziotti
l’elemento politico consiste nel fine politico che giustifica ogni singola entrata; l’elemento giuridico consiste nella forza di adeguamento dell’elemento economico a quello politico stante il carattere coattivo della norma giuridica; l’elemento economico è dato dalla prestazione che può consistere in un atto di scambio tra ricchezza privata e servizi pubblici oppure in un contributo in assenza di controprestazione; l’elemento tecnico consiste nell’operazione finanziaria con cui si effettua l’entrata, con ciò intendendo tanto la tipologia del tributo quanto l’atto che determina l’entrata.
modo si può acqu isi re l a p iena co nos cenza d ell e l eggi i mp ositiv e gi un gendo ad u n s up eram ent o d ell ’in terp ret azion e fo rm ale236.
Div ersa è la co ncezione di i nt erp ret azion e fu nzion al e del Vanoni . L’Aut ore p art e d al pri ncipio che il ri chi amo a co ncetti priv ati sti ci fatto d al legi slatore t ribu tario ne determi na u na s o rta d i rielabo razi on e aut omati ca, si cch é queste fi gu re perdo no aut omat icam ent e i caratt eri ch e s ono loro p rop ri237: no n si può dunq ue parl are di un ivo cità di funzion i d ei con cetti n ei v ari ambit i dell ’o rdi namento giuri dico, m a di con cetti funzio n ali, cio è infl uenzati d al com pito che s ono chi amati a svol gere n ell ’am bito dei v ari cam pi d el diritt o238. Poich é l e leggi tri but arie hanno lo sco po di ril ev are l e m ani fest azion i economi ch e che dim o strano attit udin e a sop po rt are il p es o dell’i m post a, ess e d evo no ess ere interp retate s econ do un app rezz am ento «d el la fun zion e eco nomi ca dei fa tti d ella vita, cui l ’i mposizi on e si rif erisce »239. L’app rezzam ent o d el la funzio ne econ omi ca dei fatti da as so ggett are ad imp osizion e no n dev e, tutt avi a, far dimenti care all’i nt erpret e trib utario che a di fferenza degli econ omisti, egli è s em pre e com unq ue tenut o a fare ap pli cazi on e d el diritt o p ositi vo sicch é n on può op erare con l a s tess a lib ert à di fi ni dei p rimi . Ne co ns egue ch e lad dov e il l egisl at ore abbi a fi ssato una di fferenz a tra fatti
236
B.GRIZIOTTI, Lo studio funzionale dei fatti finanziari, cit. p. 313 afferma che tale metodo si differenzia dal metodo della ratio legis in quanto «importa una ricerca più esatta e sicura di
quella rivolta all’indagine della ratio legis e dell’intenzione del legislatore, poiché è fondata sulla precisa conoscenza delle rispettive funzioni dell’elemento politico, giuridico, economico e tecnico componente l’entrata, e quindi della stessa funzione dell’entrata. La ratio legis e l’intenzione del legislatore dovrebbero comprendere tutto questo ma non lo precisano e rimangono perciò un punto di riferimento troppo indeterminato e quindi insufficiente come riferimento».
237 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, pp. 143- 145. Per l’Autore il
legislatore tributario non ha inteso riferirsi a tali figure quali atti e negozi giuridici, ma unicamente quali fatti economici della vita quotidiana, i quali devono di conseguenza essere interpretati secondo la funzione del tributo che è quella di fornire allo Stato i mezzi necessari per il raggiungimento dei propri fini. Tale soluzione è imposta dalle differenti finalità del diritto privato e del diritto tributario: il primo mira a disciplinare i rapporti tra privati e conseguentemente detta una serie di regole funzionali al contemperamento dei diritti di due parti che stanno in un reciproco rapporto di parità; al contrario il diritto tributario ha la funzione di assicurare le entrate dello Stato.
238 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit., p. 144, il quale afferma
che «l’appellativo funzionali, attribuito a questi concetti, dice sinteticamente come l’identità del
termine corrisponda all’identità dell’obietto dei diversi istituti: mentre la differenza nel contenuto degli istituti stessi dipende dalla diversa funzione, cui assolvono nella regolamentazione giuridica dello stesso fatto della vita».
239 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit., pp. 248-249: l’Autore fa
l’esempio di colui che acquista le piante di un fondo per abbatterle e ricavarne legname e colui che invece prende in affitto lo stesso fondo con il medesimo obiettivo: sebbene a livello civilistico i due comportamenti siano profondamente differenti, la realtà economica è analoga e quindi analoga deve essere l’imposizione.
sost anzi alm ent e id en tici, egli n on pot rà o bliterare il d ato l egis lativ o in fav ore di q uello econ omi co, p en a una vio lazio n e d ei prop ri dov eri240.
Molt e s ono st at e l e criti ch e soll ev at e alle t es i d ell a S cu ol a pav es e241. In n anzitut to è st at a evi denziat a una certa in cos tanza nel si gni fi cat o da d are alla nozi on e di in terpret azio ne funzio nal e242. In ol tre co ntro l ’int erpret azion e funzi on al e si è fatt o rilevare ch e s e ess a si ris olv e n ell ’u tilizzo di crit eri lo gi ci n on vi è al cun a ragi on e per chi amare lo s tess o met odo co n un no me di vers o, gi acch é ciò n on con tri buis ce all a chi arezza e all a comp rensi on e; al cont rari o, ov e con t al e meto do si vo gli a giun gere al la tas sazi on e di fat ti non previs ti dal la l egge o, al con trario, esentare o es cl ud ere d a imposizio n e fat ti previsti dalla l egge, s orge un ins an ab ile con trasto con i l prin cipi o di ri serv a di l egge243. Ne co nsegu e che all ’int erp rete è p recl uso proced ere all a ricerca d i giu st e ed equ e im posizio ni al di là di qu ant o previ st o dall a legge244: il metodo eco nomi co , infatti, app arti en e al m omen to p regiu ridi co , in cui si proced e all a sel ezion e dei fatti d a t ass are e solo in qu el mom en to l’i nterp ret e è chi amato a fare u na cernit a d ei fatti ch e, pu r se giu ridi cam ent e simili, mani fest ano ai fini fis cali egu al e cap acità econ omi ca. Un a volt a termin at a qu est a fas e, al con trario, l’i nt erpret e si dev e uni cam ent e
240 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit., p. 252. 241
Per una sintesi circa la tesi della Scuola pavese e delle critiche da questa sollevate si veda G. MELIS,Sull'"interpretazione antielusiva" in Benvenuto Griziotti e sul rapporto con la Scuola
tedesca del primo dopoguerra: alcune riflessioni, in Riv. dir. trib., 2008, pp. 435-439. 242 S. D
US,Considerazioni in tema di interpretazione delle norme fiscali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1959, p. II, p. 212 e ss. sottolinea l’Autore che la Scuola pavese passa da un’iniziale lotta al
formalismo giuridico all’affermazione che l’interpretazione delle norme fiscali deve prescindere dalla ratio legis e fondarsi sulla precisa conoscenza della funzione dell’elemento politico, economico, sociale, giuridico e tecnico.
243
In tal senso M. S. GIANNINI,L’interpretazione e l’integrazione delle legge tributarie, in Riv. it. dir. fin., 1941,I,p. 195 e ss.; IDEM,L’analogia giuridica, in Jus, 1941, p. 916 e ss.; IDEM,
L’interpretazione dell’atto amministrativo e la teoria giuridica generale dell’interpretazione,
Milano, 1939, p. 196; G. A. MICHELI,Corso di diritto tributario, Torino, 1981, p. 84 e ss.; L. V.
BERLIRI,Intepretazione e integrazione delle leggi tributarie, in Riv. it. dir. fin., 1942, II, p. 17 e ss.
il quale evidenzia come secondo la tesi in esame il gatto soriano possa essere considerato cane ai fini dell’imposta sui cani dal momento che il suo possessore non manifesta certo una capacità contributiva inferiore di quella di chi possieda un cane. Di recente parte della dottrina tende a ridimensionare il contrasto tra il Giannini e la Scuola Pavese, evidenziando come erroneamente venga ascritta a tale Autore l’opinione secondo la quale le norme tributarie sono a fattispecie esclusiva e non consentono l’utilizzo dell’analogia: G. FALSITTA,L’interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in Elusione ed abuso del diritto tributario, a cura di G.Maisto, cit., p. 11. Contro l’utilizzo dell’analogia in materia tributaria P. RUSSO,Manuale di diritto tributario – Parte Generale, cit., pp. 111-112 e bibliografia citata.
244 A. A
MATUCCI,L’interpretazione della legge tributaria, in Trattato di diritto tributario,
bas are sull a l egge e o gni ri fl essi on e in merito a profil i eco nomi ci ass ume ri gu ardo d e i ure cond en do245.
È stato altresì evi d enzi ato ch e no n m an cano l e di fficolt à nell ’in divi du are l ’ev ent ual e di fferen za tra int erpret azion e funzio n ale ed i nterpret azion e l o gi ca246. In realt à, se si esamina an ch e solo l ’indi ce d el volu me d el Vano n i, ci si avv ed e che l’Auto re racchi ud e in un u nico capitol o d edi cato all ’elem ento lo gi co dell ’attivi tà i nterp ret ativ a, l a ricerca d ell a rati o legis e qu ell a dell a realt à d ell e co se247. Ciò si deve al fat to ch e l’i nt erpret az ione funzio n ale si col lo ca cert am ent e nel l’ambito del l’i nt erpret azion e lo gi ca in qu ant o si basa su un raffro nto t ra l a di spo sizi one d a interp retare e la fu n zione s volt a n ell ’am bito d el si st ema imp ositiv o. Decis am ent e più ard ua è l a disti nzion e risp ett o all’int erpret azion e tel eolo gi ca: per il Vano ni qu est ’ul tima mira a trov are lo s copo che la l egge si pon e e la vi a att rav erso la qu al e si p ro p one di raggiu n gerlo248; divers am ent e l’i nterp ret azi one funzi on ale punt a ad una ri cos truzion e es att a d ei fat ti a cu i la norm a s i ri feri sce, n el lo ro evo lv ers i tem po ral e. Sottolin ea l’Auto re, infatti , ch e p er ap plicare co rrett am ent e l a n orma, seco ndo lo s co p o che gli è p rop ri o, biso gna «p r o ced er e a ll’es att o ap pr ezz ament o d el la fu nzio ne econo mi ca dei fatti d ell a vi ta, cui la l eg ge d’imp osizio ne si ri feris ce »249. L’i nterp ret azion e fu nzion ale aiut a d unq u e n el raggi un gere lo scop o ch e la l egge si p ro po ne, t utt avi a es sa con cern e n on tanto l a legge i n se st ess a e qui ndi il suo si gni fi cato, qu anto la v alut azio ne d ei fatti est erni a cui l a leg ge si ri feris ce ch e dev ono es sere v alut ati n on ast rattamente o s eco ndo l a q ual ifi cazion e gi uri dica del l’amb ito di app art en enza, m a secon do l a funzio ne p ro pri a del le norm e
245
A. AMATUCCI,L’interpretazione della legge tributaria, in Trattato di diritto tributario,
cit., pp. 592-593.
246 A. U
CKMAR,Interpretazione funzionale delle norme tributarie, in Dir. prat. trib., 1949,
p. 187 e nello stesso senso IDEM nella postilla all’intervento di R. POMINI, Interpretazione funzionale adeguatrice e logica del diritto finanziario, in Dir. prat. trib., 1950, e pp. 15-16 e p.
159 e ss.. Il Pomini interviene in un dibattito con l’A. Uckmar a proposito del significato da dare al termine interpretazione funzionale nell’opera del Griziotti. Alla proposta dell’Uckmar di sostituire l’espressione “interpretazione funzionale” con quella di “interpretazione logica” in quanto più tradizionale e meno foriera di dubbi ed incertezze, replica il Pomini che tale tesi è condivisibile solo là dove con interpretazione logica si intenda un’analisi «minuta e approfondita» della mens
legis circa la funzione e la natura delle singole entrate; al contrario non può essere condivisa ove
l’opera dell’interprete si fermi alla mera considerazione delle forme esteriori. In senso analogo all’Uckmar, A.BERLIRI,Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 1980, p. 24.
247 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit., pp. VII-VIII. 248 E. V
ANONI,Natura ed interpretazione delle leggi tributarie, cit., p. 213. 249
imposit iv e, cio è q uel la di as si cu rare allo Stato l e ent rat e n ecessari e all ’adempim ent o d ei suoi dov eri.
La distinzi on e è so ttile e n ull a esclud e ch e in m olti casi interp retazi on e fu nzionale e tel eol o gi ca finis cano con il coi n cidere, con ciò raffo rzan do l a con vinzio ne d ell ’i nterp rete ci rca l a b o ntà d el suo op erato .
7. Pri me rifl ession i sulla differenza tra la situa zion e fran cese