R. MICHELUTTI, L'intervento del ministero delle finanze olandese sul regime tributario degli scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la norma antielusione vigente in Italia, in Riv. dir. trib., 1999, p. IV, p. 171, il quale sottolinea che un'operazione ha carattere elusivo anche là
dove il vantaggio tributario sia meramente futuro, purché non semplicemente ipotetico. Sempre in questo senso CGCE, 21 novembre 2002, causa C-436/00, X & Y c. Riksskatteverket, in Racc., p. I- 10829: un contribuente svedese chiedeva ai giudici comunitari di valutare la compatibilità con il diritto di stabilimento e la libera circolazione dei capitali di una norma svedese concernente il diverso trattamento della cessione di quote ad un prezzo inferiore al loro valore a seconda della residenza o della compagine sociale dell’acquirente discriminando tra residenti e non residenti in Svezia. Al punto 43 si legge che «è giocoforza constatare che la disposizione nazionale
controversa nella causa principale, escludendo in modo categorico e generalizzato ogni cessione di azioni di tipo A o di tipo B dal beneficio del differimento dell'imposta, non consente ai giudici nazionali di procedere a un tale esame caso per caso, tenendo conto delle particolarità di ogni fattispecie» A commento si veda P. CONCI,Ostacoli fiscali alle libertà fondamentali comunitarie in tema di conferimenti societari transnazionali, in Riv. dir. trib., 2003, pp. 43-56; CGCE, 12
dicembre 2002, causa C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH c. Finanzamt Steinfurt,in Racc. p. I- 11779, punto 37. Sull'impatto di tale pronuncia: A. COMELLI,Sul contrasto all'utilizzo fiscale della
sottocapitalizzazione, in Dir. prat. Trib., 2004, p. I, pp. 249-272; G. PIZZITOLA, La capitalizzazione sottile tra salvaguardia della tax jurisdiction domestica e discriminazione rispetto ai non residenti: profili comparatistici e domestici, in Rass. Trib., 2003, pp. 2166-2191. Si
evidenzia, inoltre, in dottrina che nelle pronunce sopra richiamate, pur ricorrendo una terminologia similare a quella impiegata nelle successive pronunce in tema di abuso, la Corte di Giustizia non dà una definizione di comportamento abusivo: P. PIANTAVIGNA,Divieto di abuso del diritto: un nuovo principio generale nell’ordinamento comunitario?, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2009, pp. 134-
135.
322 CGCE, ICI, cit., punto 26. 323
In senso analogo si vedano ancora CGCE, 28 dicembre 1997, cause riunite C-286/94, C- 340/95, C-401/95 e C-47/96, Garage Molenheide BVBA e altri c. Stato Belga, in Racc., p. I-7281; CGCE, 3 luglio 1997, causa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd c. Commissioners of Customs
Nel lo st esso p eriod o in cui la Co rt e manifest av a un ’ap ert ura all e esi genz e d egli Stati m emb ri nel co ntrast o d ei comp ort am enti abu sivi in m at eria d i impost e di rette, m ostrav a an alo ga s en s ibilit à an ch e i n m at eri a di i mpost a s ul val ore ag gi unt o.
L’i dentit à t em atica e cron olo gi ca n on dev e, t utt avi a, i ndu rre a rit en ere che i p rin cipi afferm ati n el prim o amb ito si ano stati traspo sti s enz a alcuna vari azion e nel secon do. C om e è stat o evi denziat o, l a n ozione di abu so n on co stituis ce u n mon olit e n ell a gi urisp rud enza comu nitari a, m a si ad att a all e qu est ioni di v o lta in volt a so ttop ost e al gi udizio d ell a Co rt e. In ambit o IVA, i n fat ti, a differenz a di qu ant o verificat osi n ell e pron un ce i n mat eria di imposizio n e di retta, ess a non è stata chi am at a ad effettu are un bilanci am en to tra di ritto com unit ario e diritt o n azion al e, m a si è pro nun ci at a su fat tisp eci e in cui n on as sum ev ano ril ev anz a operazioni t rans fro ntali ere co n co nn esso es ercizio di l ibert à fon dam entali324.
La p ro nun ci a Halif a x costit uis ce un punt o cent rale in m at eri a di abuso di di ritt o e di ritt o tri but ari o al pari d ell a p ronun ci a Kefal as. La C orte ri bad isce p relimin arm ent e il p ro prio t radi zional e ori ent am ent o s econ do cui l e o peraz ioni reali ed effettiv e cost ituis co no o perazioni ri levanti ai sen si dell a l egi slazi on e IVA, indip en dent ement e d agli scopi ch e l e p arti si p ro pon evano con le stes se325: si è visto , infatti, ch e solo il caratt ere fi ttizio di una
324 CGCE, 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax plc e a. c. Commissioners of Customs & Excise, in Racc., p. I-1609, punto 70. Il caso è piuttosto semplice concettualmente: una società
bancaria, che effettua prevalentemente operazioni esenti e quindi può accedere al diritto di detrazione in percentuale piuttosto bassa, in vista dell’effettuazione di un’operazione immobiliare di ingente valore, onde aggirare il sistema del pro-rata di detraibilità dà vita ad una complessa operazione coinvolgente più società controllate il cui unico scopo è quello di consentire di detrarre l’imposta sul valore aggiunto. Al proposito si vedano: C. PICCOLO,Abuso di diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed applicazione nazionale, in Rass. Trib., 2006, , pp. 1040-1050; M.
POGGIOLI, La Corte di Giustizia elabora il concetto di "comportamento abusivo" in materia d'Iva
e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, cit., pp. 122 – 142; P. PISTONE,L'elusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche della Corte di Giustizia Europea in tema di Iva,cit., pp. 17-26;Y.SÉRANDOUR, Abus de droit et TVA, Lexbase Hebdo, 2006, n. 205; IDEM,
L'abus de droit selon la CJCE, à propos de l'arrêt Halifax, Dr. fisc. 2006, n. 16, p. 846; O.
FOUQUET, Interprétation française et interprétation européenne de l'abus de droit, cit., p. 383 ; F. MARIATTE, Taxe sur la valeur ajoutée et abus de droit, in Europe, 2006, n. 4, comm. 128. Vedere anche F. TESAURO,Abuso del diritto e vincolo da giudicato, in Giur. it, 2008, p. 1029-1032.
325 CGCE, cit., punto 60; in senso analogo CGCE, 21 febbraio 2006, causa C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation c. Commissioners of Customs & Excise,
in Racc., p. I-1609: si segnala solo che la seconda controversia concerne una tematica analoga e trattata congiuntamente alla prima dall’Avvocato generale nelle sue conclusioni: essa ha visto un esito sfavorevole al fisco poiché la questione sollevata concerneva unicamente il problema della
con dott a v al e a p orl a compl et am ent e al di fu ori d el diritt o com unit ario. Al con t rario o ve n on si con trov ert a sul carat tere reale di un ’op erazio n e, es sa so ggi ace in via di prin cipi o al le n orm e ch e la disciplin ano.
La Co rt e rib adis ce an ch e ch e in vi a d i prin ci pio i citt adi n i non so no o bbli gati a scegli ere l a sol uzio ne fis cal mente più o neros a, ma hanno il diritt o di st rutt urare i prop ri affari n el mod o fis calment e pi ù v ant aggioso : t al e lib ert à tro va, tu ttavi a, un limite nel div iet o di po rre i n ess ere op erazi oni abusiv e326. La Co rte, i nfatti, afferm a ch e il «p ri nci pio di di vi eto d i comport ament i abu sivi si appli ca an ch e al s et tore IVA » d al m om ento ch e l a l ott a all ’abuso e all a frod e cos tituis ce un obi etti vo promos so d all a no rmativ a IVA327. È afferm azio ne cost ant e dei giudi ci co munit ari q uella s eco ndo cui cost ituis ce es ercizio, e non abu so di un diri tto di mat rice com unit aria, il ri co rs o ad ess o per b en eficiare d ell a l egisl azio n e che risul ta più v ant aggi osa per il cont ri bu ente i n qu ant o in erente ai prin ci pi com unit ari s tessi .
Ad opi nion e d ell a Cort e un ’op erazion e è abu siv a là d ov e, nono stant e l’app arent e ri sp etto d el teno re l ett eral e dell e dispo sizioni , s i o pera un o svi am ento dal lo ro obi etti vo328: tal e utilizzo p er fi n alit à div erse d a qu ell e all e q ual i ess e mi rano è il cuo re d el co mpo rt am ent o ab usiv o ai fini IVA. È, du nqu e, necessario un su rplu s ch e ren da l a con dott a non più tu tel at a d al diritt o com unit ario, e cio è lo sviam ent o dal fine329. Nel l’i ndiv idu az ione dell e con dott e abus ive è ess enziale ril ev are u n cont rasto con l a
possibilità di disconoscere la qualifica di operazione rilevante ai sensi della disciplina IVA in ragione delle finalità unicamente fiscali della stessa, senza spingersi a disconoscere il diritto di detrazione sulla base della tesi dell’abuso di diritto.
326
CGCE, Halifax, cit. punto 73. Anche in ambito comunitario si pongono gli stessi interrogativi che ormai da tempo affronta la dottrina francese; sul confine tra comportamento abusivo e lecita pianificazione fiscale. Anche questa volta il quesito è destinato a restare probabilmente senza risposta. Sul punto J. SWINKELS,VAT-Saving Solutions and Abuse of Law,
cit., pp. 331 e ss.; IDEM, Halifax Day: Abuse of Law in European VAT, cit., p. 173 e ss..
Autorevole dottrina francese individua il carattere scriminante nella natura puramente artificiale dell’operazione, espressione che come si è visto non va riferita al carattere fittizio: O. FOUQUET,
Interprétation française et interprétation européenne de l’abus de droit, cit., p. 384. 327
CGCE, Halifax, cit., punto 70.
328 CGCE, Halifax, cit., punto 74 ove si legge che «perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni».
329 CGCE, 9marzo 1999, causa C-212/97, Centros Ltd c. Erhvervs og Selskabsstyrelsen, in Racc., p. I-1459, punto 18.
fin alit à d el diri tto, i n ass enz a del q uale non pot rà es servi ab uso, a pres cind ere d ai mo ti vi meram ent e fis cal i dell ’o perazion e. I g iudi ci rit en gono , p er es emp io, si ntom ati co di un com po rt amento abu sivo i l frazio nam en to di un ’operazion e in più co ntratti al fin e di far god ere dell ’es enzion e u na p art e con sist ent e d el co rri sp ettiv o, in co n trasto con il p ri nci pio in m at eri a di im post a sul val ore aggiu nto ch e vuol e ass o ggett ato ad impo sizion e l’i ntero co rri sp ettiv o dell ’o perazion e330. Ult eri ori elem enti d a cui d edu rre l’ab usi vi tà di una co ndott a p osso n o ess ere il coll egam ento so ci et ari o tra i s o ggetti coi nvolt i n ell e o perazioni cons id erat e e l ’anti econo mici tà di al cun e fasi in cui es se s i articol an o. La C ort e, i nterro gat a sull a poss ibilit à di rit en ere ab usi va una con dott a non gi à i sol at ament e con si derata, ma all a lu ce d ell’ins iem e d ei n egozi coll egati, precis a ch e, s ebb en e le sin gol e op erazi o ni no rmal ment e vadan o v alut at e n ella loro indivi du alit à, i n p resenz a di det ermin ati rappo rti t ra l e p art i , co me per es em pio u n coll egam ento s o cietario , si può p ro ced ere ad un a ricost ruzio ne compl essi va d ell’op erazi one al fin e di v alut are l’esist enz a di un compo rt amento abu si vo331. Sempre p er q u esta ragion e l a C ort e ill u stra ampi am ent e l a funzion e s volt a d al d i ritto di det razion e in seno all’imp ost a sul v alo re aggiu nto, ricoll egand olo all a necessi tà di garanti re la n eut ralit à del t ribut o si cché vi è uno sviamento d ell a fu nzion e dell a no rm a ove la d et razi on e ven ga es ercit at a relativ am ente ad o perazioni a v all e es enti332.
A t al e el em ento o ggettivo , deve tutt avi a accomp agnarsi l’ult erio re element o consi st ent e n el lo s cop o ess enzi ale di ben efi ciare di u na riduzion e d ’imp ost a; al co nt rario l ’o perazion e non pu ò es sere rit enut a ab usiv a ov e p o ssa t rov are giusti fi cazion e div ers a d all a ri cerca di un v ant aggio fis cale333. È di immediat a
330 CGCE, Part Service, punti 59 e 60. 331
G. ZIZZO,Abuso del diritto, scopo di risparmio d’imposta e collegamento negoziale, in Rass. Trib., 2008, pp. 875-877, ritiene «non perfettamente lineare » il ragionamento della Corte di
Giustizia, dal momento che già la considerazione del carattere sostanzialmente unitario dell’operazione a dispetto della scissione in più negozi avrebbe potuto portare alla censura del comportamento senza necessità di scomodare l’abuso. Per un approccio similare a quello proposto si veda: Cass., 14 maggio 2003, n. 7457 in Giur. Imp., 2004, p. 1275 con nota di R.SCHIAVOLIN,
Collegamento negoziale e operazione rilevante ai fini dell’Iva. 332 L. S
ALVINI,L'elusione Iva nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corr. Trib.,
2006, p. 3102 la quale ritiene la ricostruzione operata dalla Corte piuttosto confusa; quest’assenza di chiarezza, ad opinione dell’Autore, costituisce un ostacolo alla sua trasposizione nell’ordinamento interno.
333 M. W
ATHELET,L’abus de droit en droit communautaire: application à la TVA et à la fiscalité directe, cit., p. 1123.
evi denza l a di fferen za co n la giu risp ru d enz a rel ativ a al l’ab u so nei casi in cui si po ne un pro bl ema d i coesi st enza t ra ordin am enti nazio nal i e ordin am ent o com unit ario: i n tali casi si ri chi ed e la nat ura meram ent e artifi ci ale d ell ’o perazi one e lo s cop o uni cament e fis cale d el comp ortam ento . In amb it o IVA la Co rt e riti en e suffi ci ent e la n atu ra meram ent e ess enzi al e del le ragion i tri but ari e da int en dersi n el sen so di p revalenti334. Ciò non d ev e essere att ribu ito ad un a m era v ariazi on e lin gu istica o ad un a s vis ta, d al momento ch e sol o p och e ri gh e p rim a l a Cort e, cit and o l a p rop ri a gi urisp rud enza preced ent e, d efiniv a ab usiv e le op erazi oni aventi quale uni co s cop o quello di b enefi ci are d ei v ant aggi p rev isti d al diritt o com unit ario . Tal e ri go re pu ò val ere s olo n ei casi in cui d ebb a ess ere dis con os ciut a l’appli cabilit à d ell e lib ertà comu nitari e risp ett o ad un ordin am ento n azion al e; al cont rario , q u and o, co me nei casi in mat eri a d i IVA, tutt a la p ro bl em ati ca rim an e nel l’ambit o del di ritt o com unit ario si pu ò pro ced ere co n maggio re el asticit à. Part e d ell a dott rin a, div ers am ent e, h a afferm ato che an ch e nell ’o pini on e del la Cort e in materi a di IVA u n co mpo rt am ent o è abu sivo s olo ov e abbi a com e s cop o «es clus ivo » di ott en ere un van taggio fis cal e335. In sen so cont rario , tutt avia, dep on e inn anzit utto il dat o let terale: n ella m aggi or part e d ell e v ers ioni l in gui stiche viene us ato il termi ne «es senzia le » e n on “es cl usiv o”. Ancor p iù chi ara ri sult a, s e possi bil e, l a v ersio ne greca d ell a pro nun ci a Halif ax d ov e si p arl a di «κ ύ ριος σκο πός », ci oè di s co po p rin cip al e. Risult a, d unq ue, evi den te ch e s e qu ell o fiscal e d ev e ess ere lo sco po “p rin cip al e”, n on è necess ario ch e si a es clu sivo: anzi p ro prio la nozion e di “pri nci p al e” l as cia p resu pp orre l ’esist enz a di ragion i mino ri, m a pu r s emp re esist en ti. La s uffi ci enza d ell a mera ess enzi alit à d ell e ragi oni fis cali è s tat a pro nt ament e evid enziat a dall a d ott rin a frances e a comm ent o della giu ris pru denz a com unit aria336. In s ens o cont rari o si era, i nv ece, es p resso
334 CGCE, Halifax, cit., punti 74-75. 335
M. POGGIOLI,La Corte di Giustizia elabora il concetto di “comportamento abusivo” in materia d’Iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria, cit., p. III, p. 126: tale opinione è stata espressa prima
della pronuncia Part Service.
336
In tal senso si veda la dottrina francese citata alla nota n. 108, nonché O. FOUQUET,
Fraude à la loi et abus de droit, cit., 65; A. LIEVRE, V. LAZIMI, Fraude à la loi : le temps du
dépoussiérage est arrivé..., in Les Nouvelles Fiscales , 2006, n. 969; J.-M. PRIOL, Principe de fictivité et de fraude à la loi et abus de droit, in Lexbase Hebdo, 2006, n. 232.
l’Avvo cato general e, ch e n ell e con clu sio ni all a con trov ersia Halif ax evi denziav a ch e solo l’uni cit à d ell e ragio ni fis cali pu ò co ns en tire di qualifi care com e ab usiv a un ’op erazion e in via int erp ret ati v a, on de non espo rre i contribu ent i ad un potere eccess iv ament e discrezion al e d ell ’amminist razion e fin anziaria pri ma e d ei gi udi ci dopo337. L’Av vo cato con ciò non i nten dev a n egare ch e anche com portam enti che p resent ano ragion i di vers e da qu ell e merament e fis cali pos sano ess ere rit enu ti abusi vi e quindi ess ere sott o posti a censu ra sott o l’asp etto tri but ari o, m a ci ò solo in p res enz a di un a norm a es pres sa. Il limite al cont rasto dell ’abu so s ull a b as e d ei prin ci pi gen erali, s econd o qu est a opi n ion e, si ferma l à d ove il con tri bu ent e pu ò addu rre ragioni div erse d a q uel le fis cali a gi usti fi cazi on e d ell a su a con dott a: oltre qu esto pu nto l a sel ezion e dell e cond ott e fis calment e dis app ro v at e divi en e compi to del legi slatore e no n d ell ’int erp ret e.
All a luce d ell e incert ezze alim ent at e sull a ril ev anz a del l e ragion i extr a-fis cali dall a p ro nun ci a Halif ax, l a Co rte è st at a chi am at a a p ron un ciarsi s ul pu nto un a seco nd a vol ta, chi aren do definit iv ament e ch e l’esist enz a di moti vi econ omi co -comm erci ali non es clu de l a qu ali ficazio ne di un ’op erazion e com e ab usiv a ov e il fin e d i ridu rre il cari co impo sitiv o risul ti ess enzi al e338.
337
CGCE, Halifax, cit., conclusioni dell’Avvocato Generale, punti 89-90.
338 CGCE, 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, già Ministero delle Finanze c. Part Service Srl, in liquidazione, già Italservice Srl, su Riv. dir. trib., p.
113: il caso da cui trae origine la pronuncia della Corte di Giustizia concerne la condotta di un gruppo di società consistente nello scindere il leasing di autovetture in due contratti, di cui solo uno soggetto ad IVA: il sistema era piuttosto semplice, basato sulla locazione della vettura ad un prezzo di poco superiore a quello di acquisto del mezzo più una commissione dell’1% ad un consulente, a cui si aggiungeva un finanziamento, esente da IVA, da parte di una società collegata. Più specificamente la società IFIM stipulava con l’utilizzatore un contratto avente ad oggetto il godimento di un veicolo, con opzione di acquisto, in cambio del versamento di canoni nella misura