La Co rt e si è p ro nu nci at a anch e sul rap port o tra l e cl auso le anti -abu so n azio nal i e q uelle comu nitari e. Il caso deriv a dall ’appl icazio ne d ella Di retti va 9 0/4 34/ CE relativ a al t ratt ament o di op erazion i di fusi oni, s ciss ioni , con ferim enti di atti vo e s cambi di quot e con cernenti soci et à di St ati m em bri di fferenti e ha dato all a Cort e la poss ibilit à di affront are il probl ema d ell a p ossi b ilità di invo care il divi et o di abus o di di ritto i n assenza di t raspo s izione dell a no rm a comu nitari a ch e au torizza gli St ati m em bri ad introdu rre dis posizio ni anti -elusi ve 355.
L’art. 1 1 d ell a Dirett iva prev ed e, in fatti, ch e lo Stato m emb ro poss a ri fiut are l’ap pl icazion e d ell e dis pos izioni p revi ste d all a stes sa ove l ’op erazio n e ab bia come o biettivo p rin cip al e o com e un o d egli obi ettivi p rin cip ali l a frod e o l’ev asi on e fis cale; è, alt resì, previs to ch e l ’ass enza di vali de ragi oni eco nomi ch e costit uis ce una presu nzion e i n t al s ens o356. Nel caso di sp ecie il probl em a s orgev a dall a m ancanz a d i u na disp osizio ne n ell ’ordi namento n azion ale ch e traspo ness e il divi et o di ab uso p revist o dall a Di rettiv a. La Cort e riafferm a il co nsol id ato pri ncipio per cui una Di rettiv a n on p uò, i n difetto di t raspos izione, creare o bbli gh i di rettamente in capo ai citt adi ni, m a solo a cari co d ello St at o. È dun qu e es clus a, p er qu est a ragion e, un’imm edi ata op erati vit à dell’arti colo in es am e a cari co dell e p arti: l o St ato, so ggett o ob bli gat o all a t raspos izion e, n on pu ò invo care u n a dis pos izione comun itari a per o vvi are ad un pro pri o com portam ento d efi cit ari o. P ari menti, l ’Avvo cato gen erale, nell e
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CGCE, 5 luglio 2007, causa C-321/05, Kofoed: nel caso in esame il Sig. Kofoed congiuntamente ad un socio aveva proceduto allo scambio delle azioni detenute in una società danese, con quelle di nuova emissione di una società irlandese, il cui capitale iniziale era detenuto sempre dai due soci. In questo modo, al termine dell’operazione, la società danese non era più controllata direttamente, ma per il tramite della società irlandese, il cui patrimonio era costituito unicamente dai titoli della società danese. Nell’operazione non vi erano stati versamenti in denaro, ma era stato stabilito che la controllante avrebbe proceduto ad una consistente distribuzione di utili, costituiti, ovviamente, unicamente dagli utili prodotti dalla controllata. La questione concerne dunque la possibilità di ritenere che le complesse operazioni siano di fatto una sola e che la distribuzione di utili possa essere considerata quale corrispettivo per lo scambio di quote. A commento si veda: M. MARZANO,Note a margine della sentenza della Corte di Giustizia 5 luglio 2007, causa C-321/05 (caso Kofoed). Sulla non applicabilità del principio di divieto di abuso come criterio generale al cospetto di fattispecie elusive realizzare nell’ambito del regime delle “fusioni comunitarie, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2009, p. II, p. 23 e ss..
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IZZO,L’elusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni a confronto e prospettive di coordinamento, in Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., pp. 60-
61, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia ritiene che tale norma non contenga una definizione di abuso, ma unicamente una presunzione relativa dal momento che non può farsi discendere dall’assenza di valide ragioni economiche la natura tout court abusiva del comportamento senza verificarne la contrarietà agli obiettivi delle disposizioni fiscali.
sue con clus ioni , es clud e l a p ossi bilit à d i inv ocare di rett amente il prin ci pio general e d i diritto co munit ario di di vi eto di abu so : tal e ragion e si d eve al fatto ch e l ’esist enz a di una esp ress a dis pos izione nell a Di rettiv a non co ns ent e di fare ap pli cazi on e d iret ta del prin ci pio gen eral e si a p er ragio ni d i cert ezza del di ritt o si a perché la su a di retta operativit à ris chi erebb e di os tacol are l’arm onizzazio ne d el la mat eri a. Nono stante t ali p rem es se, la Cort e las ci a ap erta u na p orta agli Stati p er di sconos cere i vantaggi offerti dall a Di rettiv a: l’esist enza n ell’ordin am ento di un p ri nci pio gen erale di div iet o di ab uso , anch e di ori gin e giu ris prud en ziale, con sent e allo St ato di discono scere i vantaggi fi scali abu siv am ent e pers egui ti, s em pre a con dizion e, ovvi am ent e, ch e la su a app licazio ne n on d et erm ini l’effett o di frustrare gl i scopi d el diritt o com unit ario. Tale conclusi on e no n d ev e so rp rend ere: è del tutto norm al e ch e uno St ato ch e h a un a di spos izione generale ant i-abu so poss a no n trasp orre una s peci fi ca di spo si zione anti -abus o di mat rice com unit aria, rit enen do la su a funzio n e asso rbit a n el pri nci pio gen erale. Pu re i n d i fet to di t rasp osizio n e di u na di spo sizion e anti - abu so p revist a d al diritt o comuni tario , gli St ati m emb ri p osso no, quind i, cen su rare ev ent uali com po rt amen ti abu sivi su lla b as e di un a norm a anti-ab uso i ntern a o addi ritt ura di u n p rin ci pio g en eral e utilizzato a li vello amm inist rativ o o giu ris prud enzi ale. Qu est a pro nun ci a segn a anch e un a rottu ra risp etto all a preced ent e gi urisp rud enza che av ev a semp re affermato ch e l’esis tenza di una prassi am minis trativ a o giu ris prud enzi al e n on è suffi ci ent e a far rit en ere co rrett am en te ad empi uto l ’o bbli go di t rasp osizio ne di un a diretti va357. Vero è ch e nel cas o di sp eci e n on sus sist e al cu n ob bligo in capo all o St ato memb ro di tras po rre la dis posizi on e ant i-abus o con tenut a nel la Di ret tiv a, si cch é nes sun in ad empim en to può imput arsi al lo Stato memb ro. L’as pet to ch e qui p rem e met tere in
357 Di recente in tal senso: CGCE 12 luglio 2007, causa C-507/04, Commissione c. Repubblica d’Austria, in Racc., I-05939, punto 162 ove si legge che «che non si può ritenere che semplici prassi amministrative, per natura modificabili a discrezione dell’amministrazione e prive di adeguata pubblicità, costituiscano valido adempimento degli obblighi che incombono agli Stati membri nel contesto della trasposizione di una direttiva (v., in tal senso, sentenze 13 marzo 1997, causa C-197/96, Commissione/Francia, Racc. pag. I-1489, punto 14; 7 marzo 2002, causa C-145/99, Commissione/Italia, Racc. pag. I-2235, punto 30, nonché 10 marzo 2005, causa C-33/03, Commissione/Regno Unito, Racc. pag. I-1865, punto 25)». Nello stesso senso, ex plurimis, CGCE, 11 dicembre 1997, causa c-83/97, Commissione c. Repubblica federale tedesca,
in Racc., p. I-07191; CGCE, 1° ottobre 1991, causa C-13/90, Commissione c. Repubblica
evi denza è l ’argomento ch e la C orte ha s emp re utilizz ato a so stegno di tal e afferm azio ne: una prass i ammi nist rat iv a o gi uri sp rud enzial e non è id on ea a garantire n é la su fficien te pub bli cit à di obb li ghi e dov eri p er i sin go li né, tanto m eno , la neces sari a st abilit à dell e situ azioni giu ridi ch e o ri gi nat e st an te l a su a facil e mut ev olezza. Poich é i n m at eri a di con trast o alle op eraz ioni fis calment e abu sive la Cort e evid enzi a s empre l a n eces sit à di tut el are l a cert ezza del diritt o, la v alo rizzazione di tal i p ro fil i n el caso che ci occup a av rebb e p otut o con d urre ad u na sol uzion e p arzial mente div ersa. La scelt a di non t ras p orre l a disp osizio n e di cui all ’art. 1 1 dell a Diretti va, in ass enz a di un a no rm a gen eral e anti-ab uso , pot rebbe far sorgere, in fatti, n el cont rib uent e la con vinzion e ch e il legi slat ore nazio nal e no n ab bi a int eso p ers egui re i compo rt am enti abu sivi ev ent ual mente realiz zati n el camp o ap pli cativo d ell a Diretti v a.