Stru menti civ ilis ti ci e contra sto all e op era zioni fis cal mente abusiv e: i p rin cipi di co rrettezza e buo na fed e

Di recent e è st at a av anzat a i n d ott rina la p ro post a di utilizzare i p rin ci pi di co rrett ezza e b uon a fede in fu nzi one di con trast o all e o p erazioni fis calment e ab usiv e. Si è già evid enzi ato com e l a dott rin a e l a giu risp ru denza i talian e prev al ent i in ambito civil isti co si ano s olite fare ap pli caz ion e dell e fi gu re dell a co rrett ezza e d ell a b uon a fed e in qu ei casi ch e a liv ello comu nitario e frances e v en gono risolti sul la b as e dei p rin cipi d ell ’ab uso di diritt o e frod e all a l egge.208. Il nesso t ra b uon a fed e, co rret tez za e

certamente che per gli altri settori non considerati, non può applicarsi il principio generale della frode alla legge. […] L’approvazione di una specifica regola antielusiva ha infatti senso solo se si condivide l’indirizzo che, prima della norma, non era possibile applicare il principio della frode alla legge nel sistema del diritto tributario». Tale conclusione viene ritenuta da altri

contraddittoria sulla base di quanto sostenuto dal Morello nel rapporto tra principio generale di divieto di frode alla legge e art. 1344 c.c. che viene visto come una specificazione del principio generale. Non si comprende quindi per quale ragione tale articolo possa costituire una specificazione di un principio generale, mentre, al contrario, l’introduzione di una norma specifica in materia tributaria varrebbe ad escludere l’esistenza del detto principio generale per quanto concerne quest'ultimo settore: G. ZOPPINI,Abuso del diritto e dintorni (ricostruzione critica per lo studio sistematico dell’elusione fiscale), cit., p. 857.

205

U. MORELLO,Frode alla legge, Milano, 1969, p. 224 e ss. 206 _{P. P}

ISTONE,Abuso di diritto ed elusione fiscale, cit., p. 53. 207_D.S

TEVANATO,R.LUPI,Elusione fiscale tra anomalia dei comportamenti civilistici e frode allo spirito della legge tributaria, cit., p. 620; P. M. TABELLINI, Libertà negoziale ed elusione d’imposta, Padova, 1995, pp. 116-117.

208 _{Parte della dottrina, proprio dalla presenza di dette clausole, ha dedotto l’esistenza di un}

immanente principio generale di divieto di abuso: solo che la maggior sicurezza offerta dalla correttezza e dalla buona fede ha di fatto reso inutile il richiamo dell’abuso nella risoluzione delle

com portam enti abus i vi è stat o v alo rizzat o an ch e a li vel lo fi scal e, sia in dot tri na ch e in giu risp ru denz a, evid enzi and o co me il con tri bu ent e ch e si s ottrae ai prop ri d ov eri t rib ut ari po n ga i n ess ere una cond ott a s oci al ment e sleal e209. Si ev idenzia, in fatti, che co n l’art . 10 , comm a 2 , dello St atu to d el con tri bu ent e i do veri di coll ab orazio ne e b uon a fed e n ei rap port i tra cont ri bu ente e ammin ist razio n e fin anzi ari a h ann o tro vat o esp ress a st atu izione an ch e i n m at eri a t ri b utari a. Vi è chi ri tiene ch e prop rio tal i p rin cipi positi vam ente s an cit i poss ano s ervi re co me b as e per lo svi lu ppo di una clauso la gen eral e dell ’o rdi n ament o nazion al e in tema di con trast o ai com po rt am enti abusi vi210.

La poss ibilit à d i fare di rett a appli cazion e d el cit ato art. 1 0, viene tu ttavi a es clusa s ull a base dell ’argom ent o ch e tale dispo sizion e h a val enz a pro cedim en tal e e qui ndi è d est i nat a a regol are i casi in cui l ’ob bli gazion e tri but ari a è gi à sorta, ment re

controversie. In senso contrario M. MESSINA, L’abuso del diritto, cit., pp. 137-148, con ampi

riferimenti dottrinali e giurisprudenziali; M. DOSSETTI, Orientamenti giurisprudenziali in tema di

abuso del diritto, in Giur. it., 1969, I, 1, c. 1588 ove contro tale tesi sopra descritta si evidenzia che

buona fede e correttezza «sono clausole generali che nella fondazione della categoria dell’abuso

di diritto intervengono in chiave strumentale, non finale; è viziato, o meglio capovolto, il processo logico che deve presiedere alla ricostruzione del fenomeno, dal momento che l’abuso di diritto non si risolve interamente nella buona fede o nella correttezza, o nell’una e nell’altra insieme, e la sua connotazione non serve tanto ad estendere la portata di quelle, ma assolve piuttosto un ruolo sistematico più ampio».

209 _{Così Corte Cost., 3 febbraio 1992, n. 51 la quale si è pronunciata con riferimento ai fatti}

evasivi; ciò nonostante non paiono sussistere ostacoli insormontabili ad estendere il suddetto ragionamento anche ai fatti meramente elusivi. Nello stesso senso Cass. 12 febbraio 2002, n. 17576 nella quale si legge che «il medesimo termine, se riferito al contribuente, presenta

un'analoga, parziale coincidenza con quello di "collaborazione" ed allude ad un generale dovere di correttezza, volto ad evitare, ad esempio, comportamenti del contribuente capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da "abuso" di diritti e/o tesi ad "eludere" una "giusta" pretesa tributaria» con commento di D. STEVANATO,Tutela dell’affidamento e limiti all’accertamento del tributo, in Rass. Trib., 2003, p. II, p. 815 e ss.. Parte della dottrina individua proprio in tale

pronuncia il momento fondante la successiva giurisprudenza della Cassazione in tema di contrasto all’elusione fiscale: M. TRIVELLIN,Brevi cenni sulle relazioni tra abuso del diritto e clausola di buona fede. Alla ricerca di una norma generale antielusiva, in Elusione fiscale: la nullità civilistica come strumento generale antielusivo. Riflessioni a margine dei recenti orientamenti della Cassazione civile, Atti del Convegno A.N.T.I., Padova 15 settembre 2006, allegato a Il Fisco, n. 43 del 20 novembre 2006, p. 98. Sulla rilevanza della buona fede nei rapporti fisco-

contribuente prima dello Statuto del contribuente, con ampi riferimenti dottrinali cui si rinvia per le tesi favorevoli e contrarie: A. COLLI VIGNARELLI,Collaborazione, buona fede ed affidamento nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, in Dir. prat. trib., 2005, p. I, p. 501 e

ss.; F.BENATTI, Principio di buona fede e obbligazione tributaria, in Boll. Trib., 1986, pp. 947- 951.

210 _{M. T}

RIVELLIN,Brevi cenni sulle relazioni tra abuso del diritto e clausola di buona fede. Alla ricerca di una norma generale antielusiva, cit., pp. 97-100.

nel cas o del l’elu sio ne il co mpo rt am ent o del cont rib uente è volto pro pri o ad es cl ud ere la nas cit a d ell’obb li gazion e211.

In s enso con trario s i può, tutt av ia, oss erv are che i n campo civil isti co l ’o bbli go di b uon a fede è p revist o no n solo nell ’es ecuzion e d el con tratto , m a an che nell a fase d ell e t ratt ativ e e cop ios a gi uri sp rud enza è rel ativ a prop rio ai do veri d i corrett ezza ch e grav an o su lle p arti prim a d ell a con cl usion e d el cont ratto .

Non p aion o q uind i ravvi sabili ost aco li ins orm ont abil i a rit en ere ch e i d ov eri di coll abo razio ne e buon a fed e debb ano ess ere oss ervat i an ch e nel l a fase ch e p recede l a n as cit a d ell ’ob bli gazion e trib utari a; del resto pot rebb e ris ult are con trad ditto rio cons enti re o gni scorrett ezza n ei reci proci rappo rt i in qu est a fase, p er poi cost ri n gere l e p arti ad un com po rt amento es att am ent e o ppo sto dopo ch e l ’o bbli gazio ne è sort a.

In qu es to s ens o p uò orientare l’art. 1 dell o Statuto d el con tri bu ent e ch e esordis ce afferm an do che l e disp osizio ni ivi con tenut e costitu is con o prin cipi gen erali d ell ’o rdi namento in attu azio ne d egli artt. 3, 23, 53 e 9 7 dell a Costit uzion e212. Stan te la deriv azion e co stituz ion ale p are quin di poss ibil e rit en ere ch e il prin ci pio di buo na fed e n ei rap po rti fis co-cont ri bu ent e perm ei di s é l’int ero rappo rto e non s olo l a fas e successi va all a n as cit a dell ’o bbli gazio ne. C iò si p uò d edu rre n o n d all’art. 10 d ell o S tatut o, quanto di rett ament e dall e norme cost ituzion ali ri ch iam at e dal legi slatore. Una volt a ricono sci uto ch e l a stes sa Costi tuzion e val e a fon dare l ’ob bli go di buo na fed e n ell ’am bito d ei rap porti t ri but ari , pare in fat ti p ossi bile rit en ere qu esto p rin cipi o op erant e in o gni fas e

211 _{M. T}

RIVELLIN,Brevi cenni sulle relazioni tra abuso del diritto e clausola di buona fede. Alla ricerca di una norma generale antielusiva, cit., p. 101 il quale rinviene il fondamento di

questo limite nell’esigenza di bilanciare il principio di legalità e quello di capacità contributiva previsti dalla Costituzione. Mentre il primo comporta tendenzialmente una limitazione all’operatività della buona fede, il secondo ne consente, al contrario, una dilatazione assai vasta. In senso negativo anche: V. FICARI,Poche luci e tante ombre giurisprudenziali in materia di elusione ed abuso del diritto nelle imposte sui redditi, in Boll. Trib., 2009, p. 1001; E. DELLA VALLE,La tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapporti tra contribuente e Fisco, in Corr. Trib.,

2002, p. 3971 e IDEM,Il principio di buona fede oggettiva e la marcia inarrestabile dello Statuto,

in G.T.-Riv. giur. trib., 2003, p. 360 il quale ritiene di escludere l’accostamento tra buona fede oggettiva ed elusione in quanto la prima attiene ad un rapporto tra soggetti, la seconda ad un rapporto tra contribuente e norma.

212 _{Sulla natura interpretativa dei principi dello Statuto: M. L}

OGOZZO, Il «valore» dello Statuto del contribuente: irretroattività della legge tributaria e legittimo affidamento, in G.T.- Riv. giur. trib., 2004, p. 955 e ss.; G. MARONGIU,Statuto del contribuente: primo consuntivo ad un anno dall’entrata in vigore, in Corr. Trib., 2001, p. 2069 e ss.; G. TINELLI, I principi generali, Relazione al Convegno di Studi Lo Statuto dei diritti del contribuente, Perugia 10 marzo 2001, in

del rappo rto fis co -co ntri bu ent e poi ch é es sa no n prev ede limi t azioni quanto al mom ent o in cui t al e obbl i go d ev e es sere oss erv ato . Così com e a liv ello civil istico è necess ario com portasi s eco ndo buo n a fede nel la fas e preco ntrattu al e, pari d ov ere pot rebb e dis cen dere dai prin ci pi co nstit uzio nali an ch e n ell a fase anteced ent e la nas cit a dell ’o bbli gazio ne t ribut ari a. Co me si ved rà pi ù av anti , tal e soluzio ne s emb ra recent ement e av er ri cevuto l’av all o d ell e S ezioni Unit e dell a Cass azio ne, l e q ual i h an no affermato ch e i l di vi eto di com portam enti abus ivi nell’am bito d el le imp ost e di ret te trov a fon dam ento nel l’art . 53 d ell a Cos tit uzion e. Nelle su ccessi ve pro nun ce d ell a Cass azion e su l tem a s on o stat i ri chi am ati an ch e gli art t. 2 e 3 d ell a Costituzi on e. Si regi stra quin di u n a assolut a con vergenz a nell ’i n divid uazio n e d ell e norm e co stituzi on al i ch e val gon o a fond are il divieto di compo rt amenti fis calment e disapp rov ati , s ep pu r d efinit i a li vel l o gi uri sprud enzi al e co me abu sivi e s econ do la dott rin a s op ra richi amat a com e in cont ras to con i dov eri di co rrett ezz a e b uon a fed e.

4. L'interp retazion e quale mezzo di contras to all' elusio ne