All a luce di qu ant o sopra, pu ò quin di rit en ersi ch e l’uni co el emento uni ficante nell a gi urisp rud enz a d ell a Co rt e di Gi ustizia nell a m ateri a che o ccup a v ad a ri nv enut o nell ’abu so d ell a norm a gi uridi ca. La Co rt e s anzi on a qu ei compo rt amenti che usano strum ental ment e il diritto com unit ari o per realizzare o biett ivi differenti d a q u elli i n astratt o con tem pl at i d alla no rm a362.
A di fferenza dell’esp eri enza di alcuni P aesi europ ei, segnat am en te l a Germani a e qu elli che h ann o ris entit o del la su a el abo razion e dott rin al e, la Co rt e di Gi ustizia n on p are p orre a fon dam ento del la p ropri a giu ris prud enza la fi gura dell’ab uso del le fo rme giu ridi che ch e si fon d a sull ’ass u nto ch e qu est ’ul tim e no n sono o ppo nibil i al fis co ov e anom al e. Consegu e a t al e t esi ch e l’auto nomi a negozi ale n on può ess ere validam en te op post a al fis co là dov e l e form e pri vati sti ch e si an o s tru ment alm ent e utilizz ate per ridu rre il carico im p ositiv o ed impi egat e per fi ni di v ers i d a quelli previs ti d all ’o rdi nam ent o.
Le di fferenze t ra la figura d ell ’abus o di d iritto el abo rato d all a Cort e di Giu stizia e qu ell a d ell’abu so d ell e form e giu ridi ch e app ai ono num eros e e si gn ifi cativ e.
Va i nn anzit utto evid enziato ch e l ’abu so d ell e fo rm e gi uridi ch e è s an cito positi vam ente in q u egli ordin am enti ov e trov a app licazio ne, t anto è v ero ch e p rim a delle m odi fi ch e l egisl ative la gi urisp rud enza t ed esca aveva s an cit o l’op pon ibilit à d ell e forme gi uridi ch e priv atisti che al fis co . Di fferen te la si tu azion e d ell ’abu so di dirit to che, inv ece, è un a fi gu ra di ap pl icazion e giu ris prud enzial e
362 R. C
ORDEIRO GUERRA, Il legislatore nazionale e l’elusione fiscale internazionale, in Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., p. 223 evidenzia come l’elemento unificante della
giurisprudenza dei giudici di Lussemburgo risieda nell’aggiramento della normativa comunitaria; nello stesso senso: P. PISTONE,Il divieto di abuso come principio del diritto tributario comunitario e la sua influenza sulla giurisprudenza tributaria nazionale, cit., p. 326, il quale individua in tale
elemento il requisito comune nell’ambito delle numerose differenze che segnano le pronunce
tant o a li vel lo comu nitario qu anto a liv ello della m aggio r p arte dei Paesi m emb ri .
In ol tre, l ’abus o di d iritto è si cu ram en te uno st rum ent o as sai più fl essib ile e di p iù ampi a p ort at a ris pett o all’abuso d ell e fo rm e gi uridi ch e. Il p rimo , in fatti, trov a ap pli cazi on e p ot enzialmente di front e ad o gni com p ort am ento , si a es so un att o o un fat to gi urid ico, com e dim ost ra l a gi uris prud enz a dell a C ort e di Gi ustizi a in mat eri a di immi grazio ne e resi denza. Al co n trari o l’abus o delle form e gi uridi ch e pres upp o ne s emp re u n utiliz zo anom alo d egl i st rum enti civil isti ci.
La di fferenza di po rtat a t ra l e du e fi gu re è s tat a app rezzata con front ando l ’esp erienza frances e e q uell a t ed es ca di fro nte ad operazioni an alo ghe: si è visto ch e l’abus o d i di ritt o trov a app licazio ne anche i n qu ei casi in cui l e fo rme civili stich e, p ur non ess en do impi egat e p er fin i div ersi d a qu el li loro p ro pri , no n di meno non h an no alt ra fu nzion e che qu ell a di ri du rre il carico fis cale dell ’o perazion e. In qu esto cas o, i n fat ti, non pu ò t rov are app licazio ne la fi gu ra d ell ’abuso d ell e form e gi uridi ch e in quanto ne vi en e a man care i l presup pos to p rin ci pal e costit uito d all ’u tilizzo dell e fo rme pri vatis tich e p er fi ni div ersi da qu elli p revist i dal legi slatore.
L’o stacolo m aggi ore all’ap pli cazi on e d el la fi gu ra del l’ab uso dell e fo rm e gi uridi che a l iv ello co muni tario pare, i nolt re, ess ere cost ituit o d all ’ass enza di un sist em a p riv atis tico st ru tturato , sus cet tibil e di abus o . Come, i nfatti , ha mess o in evi d enza l a Cort e di Gius tizia a più rip rese n el co rso d egli ann i, il di ritto com u nitario pres cind e d all e form e d el di ritto p riv ato nazio nal e363: la n eces si tà di pro ced ere all ’int egrazion e d i num eros i Paesi i qu ali, p ur s e accomun ati in m as si ma p art e d a tradizio ni di ci vil law , no n d i meno pres ent an o di fferenz e n on d el tutto irri lev anti n el p ro pri o diritt o priv at o int erno, h a impost o di pres ci nd ere a liv ello comu n itario dall e form e gi uri di che364. Ciò fa venire m eno l ’assu nto p rin ci pale all a b as e d ella fi gu ra del l’ab uso d ell e forme giu ridi ch e, e ci oè
363 Sul punto CGCE, 8 febbraio 1990, causa C-320/88, Staatsscretaris van Financiën c. Shipping and Forwarding Enterprise, in Racc., I-00285, la quale al punto 7 evidenzia come in
ambito comunitario si prescinda dalle forme del diritto nazionale.
364
Si pensi per esempio alla normativa Iva ove in materia di cessioni di beni si fa riferimento al potere di disporre come proprietario proprio per adottare concetti compatibili con tutti gli ordinamenti nazionali. La differenza con la legislazione nazionale, per esempio italiana, che invece fa riferimento alle figure privatistiche emerge immediatamente.
l’op pon ibilit à d ell e form e civi list ich e all’amm inist razion e fin anzi ari a fin q uand o non n e risult i un u tilizzo abu siv o. È ev idente ch e s e qu est a p resu n zione di opp onibi lit à viene a m an care, vi en e a ruot a a cad ere l a di st inzion e t ra forme leg ittime e form e abusi ve.
Al di là d ell ’ass enz a di un a no rm a a li vell o com unit ario ch e san cis ca l ’abus o d el le fo rme giu rid iche, il prin cip al e ost acolo ad acco gli ern e la co nfi gurabi lit à in ambit o comu nit ario è cost ituito, quind i, p rop rio dal man cato ricono sci m ent o all e form e gi u ridi ch e priv ati sti ch e di qu el val ore ch e l e accomp agn a t radizio nal ment e negli o rdi namenti nazionali .
Al cent ro d el giudiz io d ell a C orte di Gi ustizia vi è l a no rm a gi uridi ca, l a q uale non può es sere in v ocat a p retestuo samente per con segui re o biettivi co nt rari a qu elli tu tel ati dall’ordin am ento nel suo com pl esso . C om e si è m ess o in evid enz a n ell a prim a p arte, la presu nzion e di legi ttimità ch e accom p agn a l ’agire con fo rme al diritt o, viene a cad ere ov e emerga ch e un comp ort am ent o mira ad obi ettivi di sapp rov at i dall ’o rdin am ent o. L’abu so di di ritto si pone quind i qu al e strum ento di comp osizio ne dei con flitti t ra la sin go la norm a, iso lat am ent e con sid erat a, e l’o rdi n amento n el s uo com plesso .
In d efiniti va l ’abu s o di diritto costi tui sce n ell’ordin am ent o com unit ario, an co r più fors e d i qu ant o non av ven ga negl i ordi namenti n azion ali, qu ell a v alv ola di sicu rezza ch e co ns ent e al sistema di affro nt are i n mani era fless ibile l e q uestio ni ch e la quoti dianit à p ro pon e.
Per q u est a ragi on e parte d ell a d ott ri na riti en e di pot er indivi du are l ’el emen to uni fi cant e d ell a n ozion e di ab uso el aborat a dall a Co rt e di Giu sti zia n ell a vio lazio ne dei dov eri di co rrett ezza e buon a fed e: t al e t es i senza al cu n d ubb i o ri sent e d ell ’elabo razion e nazio nal e nella qu al e p ro pri o q uesti d ue pri nci pi s vol gon o il ru olo ch e alt ro ve è svolt o dall’abuso365. Pure a pres cind ere dai rili evi di part e del la d ott rin a ch e tal e assim ilazi on e riti ene di es clu dere, p are pot ers i os serv are che non tanto di el em ento uni fi cant e s emb ra dov ersi p arl are q uan to piu ttost o di sostanzial e coin cidenza
365 M. G
ESTRI,Abuso del diritto e frode alla legge nell’ordinamento comunitario, cit., p. 187
ove si legge che vi è «un elemento che senz’altro accomuna tutte le figure analizzate, sia pure
nella loro estrema varietà di manifestazioni. Si tratta in ogni caso di situazioni in cui viene in luce un comportamento del privato contrario a buona fede, nell’accezione oggettiva del concetto, vale a dire sleale e scorretto».
funzio n ale: abuso , buon a fede, co rrett ezza sono prin cipi gen erali dei s in goli o rdin amenti ch e co nsent ono lo ro di ad att arsi ai com portam enti di v olta i n vo lta o ggett o di cont est azio ne e ch e al legi slatore ri sult a im possi bil e p rev ed ere a pr iori . Ogni o rdi n am ento impiega l’es pres sio ne ch e riti en e p iù co nfacent e alla p rop ri a tradizion e gi uri di ca, ma all a b as e vi è la regola p er cui ci as cun o dev e att en ersi all e rego le di dili genza richi est e agli op erat o ri d el sett ore.
Part e d ell a d ottrin a i ndivi du a l ’elem ento caratt eristi co di un a con dott a ab usiv a n el la s ua ini don eit à a contribui re all ’int egrazion e com unit aria. Seb ben e tal e ass enz a pon ga ips o fa cto fuo ri dall a tutel a comu nit ari a tutta u n a seri e di situazio ni, v a, tu ttavi a, oss ervat o ch e no n man cano i pot esi in cui l a Co rte h a fatt o app licazio ne d ell a fi gura d ell’abuso an che in situ azio ni i n cui n on ven iv ano i n rili ev o questio ni di int egrazione a liv ell o eu ro peo , s e non i n un ’accezzio ne ass ai lat a, com e nei casi Ha lifa x e Part Ser vi ce o ve l ’o gget to d el co nt end ere avev a ril ev anza m eram ent e nazio nal e.