Un el em ento central e i n m at eri a di ab u so è cos tituit o d all a necessit à di ris pettare il p rin cipi o d i p ropo rzion alit à: s e gl i Stat i memb ri po sso no cau tel arsi di fro nte a co mportam en ti illegitti mi dei citt adi ni, ess i no n p osso no, tutt avi a, ecced ere qu ant o n eces s ari o a tutel are i lo ro int eressi. A tal fin e i giud ici comuni tari ind ivi duano precisi req uisiti q u ali: l a faci lit à di access o all a p ro ced ura di aut orizzazi on e e l a sua econ omicità; la po ssibi lit à di ad ire l e aut orit à gi urisdizio nali i n cas o di dini ego; l a m otiv azion e dell ’ev ent ual e dini ego ; l a ragion ev ol ezza d ell a s anzion e p er l’ev entu al e i nos serv anz a d el p ro cedim ento ris pet to all a g ravit à dell ’in frazi on e396. No n bas ta, qui ndi, che il con tri bu ent e sia teo ri camente amm es so a d are la prov a d ell 'i nesist enz a d i una con dott a ab usiv a; è, inv ece, n ecess ari o che t al e p ossi bil ità si a con creta, effettiv a e non determin i n é co s ti n é di ffi colt à ecces sivi.
App are si gni fi cati vo evid enzi are com e l'Av vo cato gen eral e nell a co nt rov ersi a T est cl aimants in th e Thin C ap Gro up Li ti gatio n afferm i ch e, pu r av endo l a Co rte di Gi u stizia amm es so i n li nea d i massi ma ch e gli St at i memb ri po sso no ad ottare provv ed imenti volti a p revenire con dott e abusi ve dal pun to di vist a tribut ario , an ch e det ermin an do un a restrizio ne all e lib ert à previst e d al Tratt at o, ess a non ab bia p erò m ai dichiarato un provv edimento giust ifi cato da t al e motivo397. S ebb en e du nqu e il co nt rasto all e o perazioni abusi v e, in linea di m ass ima costitui sca u n obi ett ivo legittim o al p u nto d a gi usti fi care u na d ero ga all e li bert à comunit ari e, ciò no n pu ò
395 A. H
ENSEL,Diritto tributario, cit., p. 150. 396 CGCE, Kraus, cit. punti 37 e ss..
397
det ermin are un a l es ion e del p rin cipi o di pro po rzion alit à, tramit e dispo sizioni ch e eccedo no q uanto n ecess ari o p er raggi un gere il fin e sop ra ri ch iam at o.
La Co rt e di Giu stizia indi ca qu ale soluzi o ne al p rob lem a d ell e frodi qu ello dell’arm onizzazion e ch e, eli minando le di fferenze t ra i vari Stati mem bri , av rebb e l’effett o di ostacolare prati ch e frau dol ent e. Dall ’esam e dei cas i emerge ch e l ’ass en za di arm onizzazi on e cos tituis ce un a situ azi one che lasci a m aggio re spazio agli Stati nazionali per l ’int rod u zione d i misu re an ti -abus o dal mom ent o ch e i sin go li p ot rebb ero s frutt are gli int erstizi tra le legi slazi oni nazio nal i per s ott rarsi a obb li ghi e d ov eri no n graditi. Non ost ant e l e con dott e abus iv e n on tro vino tut el a p ress o gli organi smi com unit ari la Co rt e v al uta con est remo ri go re l e cl aus ole anti -abu so n azio nali dal mom ent o ch e co ncl ud e no rm alm ent e per l a loro i ncomp atibi lit à co n le li bert à comu nitari e in quanto com portano un a restrizione ill egitt ima all ’esercizio di q u est ’ul time.
I gi udi ci, p ur ri tenen do ill egitti me t ali no rm e in q uant o con trast ant i con l e l ibert à p revis te d al Trat tat o, tutt avi a, p recis ano semp re ch e n on godo no d ell a tu tel a com u nitari a q uel le op eraz ioni i n cui , sull a b ase di el em enti o ggettivi , si a dimost rat o che s on o stat e post e i n ess ere con i l solo fi n e di elud ere le norme n azion ali .
Corol lario di t al e afferm azio ne, al fi ne di ri sp ett are il prin ci pio di propo rzi onalità, è ch e per st abili re l a nat ura abu siva di un comp ortam en to è necess ari a un a v al ut azion e «a u ca s p ar cas »398: si deve, qui ndi, proced ere ad u na v erifi ca d ell e p eculi ari tà d el com portam ento sp ecifi cam ente p osto in ess ere d all e parti al fin e di stab ilire s e ess o int egri i requ isiti p revis ti dal di ritto comu ni tario o se, i nv ece, l o inv ochi solo st ru mentalm ent e. Il limit e d ell e norm e anti -abu so sp eci fi ch e, che l e p on e i n co nt rasto co n il diritt o com unit ario, è ch e ess e all ’in tern o della fatti sp ecie di sci plin ata norm alm en te n on di stin guon o tra op erazioni post e in ess ere p er reali int eres si econo mico -comm erci ali ed op erazion i po ste in ess ere uni cam en te p er god ere di s peci fi ch e disp osizioni di favo re399: ri sulta
398 CGCE, Centros, cit. punto 25 della versione francese che purtroppo non compare nella
versione italiana.
399
Particolarmente significativa sul punto la pronuncia CGCE, Glaxo Wellcome Gmbh &
Co. KG, cit., punti 89-102; concl. Avv. gen. Punti 164-184 ove la legittimità della norma tedesca
viene esaminata non tanto sotto l’aspetto del fine, in quanto essa appare effettivamente idonea a contrastare le costruzioni di puro artificio, quanto sotto il profilo della proporzionalità poiché la
fon dam entale ri con o scere al cont ri bu ent e l a po ssibil ità di p rov are l’ins ussi st enza d el caratt ere abus ivo d ell a con dott a co nt est at a400.
Nel la giu ris prud enza del la Co rte si ev id enzia quin di u n n es so inscindi bil e tra liv ello d i armo nizzazi one e p rop orzi on ali tà: al cres cere del la prima div en gono più ri go rosi anche i limit i che gli Stati m em bri in co n trano n ell’ad ozion e di mi su re uni lat eral i a con trast o d ei co mpo rtam enti abusi vi.
disposizione sembra eccedere l’obiettivo sopra richiamato. Essa pareva trovare applicazione, infatti, anche in casi in cui non sussisteva alcuna finalità abusiva. Per questa ragione la Corte rimette al giudice nazionale la valutazione circa l’ambito di operatività della disposizione e, soprattutto, sulla natura abusiva della condotta del contribuente, alla luce dei criteri indicati dai giudici comunitari. In questo stesso senso: CGCE, 29 marzo 2007, causa C-347/04, Rewe
Zentralfinanz eG, successore universale della ITS Reisen GmbH c. Finanzamt Köln-Mitte, in Racc., p. I-02647; sembra costituire un’anomalia sul punto CGCE, 18 luglio 2007, causa C-
231/05, OyAA, in Racc., p. I-06373, come evidenzia M. WATHELET, Souveraineté fiscale des Etats
membres et Cour de justice: nouvelles tendances ou confirmation?, cit., p. 98. 400 P. P
ISTONE,Uguaglianza, discriminazione a rovescio e normativa antiabuso in ambito comunitario, cit., pp. 612-613.