L’interp reta zion e econo mi ca e l’in terp reta zi one tel eol ogi ca

218 _{In realtà non deve ritenersi che tale posizione fosse esclusiva dell’insigne giurista}

richiamato, poiché, al contrario, era condivisa da altri autorevoli esponenti della Scuola tedesca. Sul punto si veda la dottrina richiamata da J.-P. WINANDY,L’abus de droit et la simulation en droit fiscal luxembourgeois (étude comparative par rapport au droit fiscal de l’Allemagne, de la Belgique et de la France), Luxembourg, 2004, p. 194, nota 1.

219 _{Più radicalmente l’Autore metteva in evidenza che l’introduzione di una specifica norma}

anti-abuso dovesse essere ascritta all’esigenza di superare i timori di parte della giurisprudenza nel procedere ad un’interpretazione delle norme fiscali orientata al senso e allo scopo economico delle stesse; opinione riportata da J.-P. WINANDY, L’abus de droit et la simulation en droit fiscal luxembourgeois, cit., p. 195, nota 2.

220

A. HENSEL,Diritto tributario, Milano, 1956, p. 150. Tale posizione appare tanto più

significativa in un ordinamento, come quello tedesco, che non conosce un fondamento costituzionale del principio di riserva di legge in materia tributaria a differenza di quanto avviene, invece, per la maggior parte degli altri ordinamenti continentali.

Tra i crit eri i nterp retativ i propos ti qu al e mezzo di co ntrast o all 'elu sio ne fis cale i più noti so no si curam ent e l 'int erp ret azion e econo mica e l 'i nt erpret azion e t eleolo gi ca. Seco ndo la pri ma, n el val utare il com po rt ament o po sto i n ess ere d ai co ntri bu enti , n on ci si dev e ferm are all ’asp etto est erio re del le form e giu ri diche, m a si deve es amin are l a s ua po rtata economi ca. Il cri terio int erp retat iv o c.d. econo mico t rae o ri gi ne p rin ci palment e d a un d ato di b as e: qu ando il legi slatore s el ezion a i fatti d a ass o ggett are a tas sazio n e pro ced e ad indivi du are fatti m ani fest azion e di capacit à econ omi ca q uali l a cessio ne di b eni , il poss es so di reddit o, l a di sp onibili tà pat rimo ni ale. Poi ch é tu tte qu es te si tuazio ni s ono p rese i n con sid erazio ne prop rio p er i lo ro ri fless i econ omici, si fa ri lev are ch e a qu es to asp ett o si dev e gu ard are quan do si vu ol e s tabil ire l’esatta po rtata di u na n orm a p oi ch é ad ess a h a fatt o ri feri ment o prim a di tutti i l legi slat ore221. Qu esti , in fat ti, fa ricorso a n ozio ni e a fi gu re gi uridi ch e non certo p er s e stess e, m a sol o per la mani fest azion e di ricch ezza di cui son o testim oni . Nel caso di cessio ne di im mo bili, per es empi o, non è il cont ratto di com prav en dit a in sé a costi tui re o gget to di int eress e d el l egi s lato re, ma la ri cchezz a ch e tale s cambi o fa em ergere e ch e prati cament e tutti gl i Stati asso g gett an o ad im posizi one. La co ns egu enz a pi ù evi dente d ell ’in terp ret azion e eco nomi ca è ch e l’i nterp ret e non si trov a ad ess ere vi n col ato d al si gnifi cat o ch e d et ermin ati concetti ass umon o n ell ’am bit o giu ridi co di o ri gi ne, m a p uò di scost arsene sull a base del l’aut on omia d el diri tto t rib utario . Qu est a con cl usion e incont ra in It ali a fort e av versi on e s ull a b as e d ell’argo men to d el prin ci pio di unit arietà e co erenza d ell ’o rdin am ent o giu ri dico222. In ass enz a di precisi in dizi ch e las ci no int endere ch e l a nozion e fiscal e

221 _{Contro tale tesi è noto l’argomento di V. G}

OTHOT, La fraude fiscale, in Problèmes fiscaux d’aujourd’hui, in Répertoire fiscal, 1962, n. 2, il quale sostiene che non è possibile

configurare una realtà economica che prescinda dall’aspetto giuridico in quanto il diritto permea e disciplina tutti gli aspetti della vita quotidiana. Non esiste dunque una realtà economica da contrapporre ad una realtà giuridica, in quanto la prima esiste solo ed unicamente per il fatto che esiste la seconda che la prevede.

222

Ciò significa che nell’attività interpretativa si deve assumere quale punto di partenza il significato di una figura nell’ambito di origine; ove ciò porti a conseguenze assurde o comunque, sulla base dell’analisi del tenore delle norme tributarie, anche nel loro rapporto reciproco, risulti comunque che il legislatore ha inteso disattendere la nozione civilistica, si può allora procedere a dare al concetto contenuto nella norma fiscale un significato differente da quello del diritto civile: G.FALSITTA,Manuale di diritto tributario, Parte Generale, cit., p. 191-193; P. RUSSO,Manuale di diritto tributario – Parte Generale, Milano, 2007, pp. 104-105; per un’accurata analisi del problema M.C. FREGNI,Obbligazione tributaria e codice civile,Torino, 1998.

non coin ci de con qu ell a ci vilist ica, i n vi a di p rin cip io bis o gna fare riferim ent o a qu es t’ultim a n el ri cost ru ire l a fattisp eci e di sci plin ata dal l egis lat ore fis cale223. Part e d ell a dott rin a rit iene ch e ov e il legi slatore t rib ut ari o non o ffra v ali de ragioni a giu sti ficazio n e d ello sco stamento, l a n o rma sia ad dirittu ra irragi on ev ole e quind i cost ituzio nalm ente il legit tim a224. Si riti en e, qui ndi, ch e i n p res enza dell o stesso t erm in e in diritt o civi le e diritto t rib utari o si dev e presum ere an ch e u n’id en tit à di si gni ficato225. L’in terp retazi one econo mica no n ha m ai fatto grand e pres a nepp ure pres so la d ottri na fran ces e, l a qu al e riti en e di ffi cil e indivi du are u na so stanz a econo mica a p res cin dere d al d ato giu rid i co226. Pro b abilm ent e q uesta ri gi dit à da p arte d el la dott rin a fran cese dev e imp utarsi all a grand e flessib ilit à m ani fes tat a d all a gi uri sp rudenza nel cont rasto ai com portam enti fis calment e ab usiv i m edi ant e l a fi gura d ell a frod e all a l egge s icch é no n è stata av v erti ta l a n ecessit à di adott are tal e con tro v ers o criteri o i nterp retat ivo .

Il co sidd ett o met o do tel eol o gi co , in vece, co nsis te n el ricercare il si gni fi cato d ell a l egge b as an dosi s ullo scopo a cui ess a mira. Lu n gi dal cost ituire u na pecu liarit à d el di ritt o fi scal e, ess o è previs to i n m ani era general e qu al e crit eri o i nterp ret ativo d all ’art. 12 d ell e Dispo sizio ni sull a l egge in gen eral e ch e st abi lis ce che nell ’in terp retare l a legge si d ev e fare riferim ent o, t ra gli alt ri , all ’int enzio ne d el legi slatore. Tal e crit eri o si ins eri sce nell a cosi dd ett a i nt erpret azion e lo gi ca ch e con sist e nel ricercare ed indivi du are l a ragio n e ch e st a di etro l’em an azion e di un a no rma. In tal cas o però n on è tanto l a vol ont à d el legisl ato re sto ri cam ent e

223 _{A. B}

ERLIRI,Principi di diritto tributario, Milano, 1952, p. 70; G. A. MICHELI,Appunti sull’interpretazione e la integrazione della legge tributaria, in Studi Chiarelli, Milano, 1964, p.

377 e ss..

224 _{La dottrina italiana prevalente si spinge persino oltre e ritiene che il vincolo di unitarietà}

e coerenza dell’ordinamento non costituisca solo un vincolo all’attività dell’interprete, ma più in generale coinvolga anche il legislatore, il quale non è libero di snaturare il significato che ciascun concetto ha nel settore giuridico di provenienza, in assenza di valide ragioni che valgano a giustificare lo scostamento E. DE MITA,Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, in Riv. dir. civ., 1995, I, p. 145.

225 _{A. A}

MATUCCI,L’interpretazione della legge tributaria, in Trattato di diritto tributario,

1994, p. 587-588; A. FANTOZZI,Diritto tributario, Torino, 1998, pp. 230-231; C. CARDYN,Le droit fiscal et l’interprétation économique, in Rep. fisc, 1967, p. 301.

226 _{M. C}

OZIAN,Propos désobligeants sur une “tarte à la crème” : l’autonomie et le réalisme du droit fiscal, in Rev. Droit fisc., 1980,p. 3 e ss.. Questa soluzione sembra vacillare ultimamente sulla base dei continui riferimenti alla sostanza economica che si trovano nei commenti più recenti influenzati dalla cultura anglosassone. Va tuttavia precisato che tale riferimento è ancillare all'individuazione della frode alla legge, la quale costituisce il mezzo per giungere appunto ad una corretta imposizione.

indivi du ato a do v er ess ere ri cercat a, qu anto i fi ni obi etti vat i nella legge. L’asp ett o o ggetti vo, e n on meram ent e s o ggett ivo , di t al e cri terio int erp retati vo em erge fo rs e pi ù chi aram ent e d all e alt re definizio ni no rm al ment e util izzat e per indi vidu are tal e attiv ità interp retativ a: mens legi s, vol unta s l eg is, ra tio l egi s. Tali criteri rim and an o in m ani era pi ù chi ara d ell a d efinizio ne al fatt o ch e non è la vol ont à d el l egisl ato re ch e d ev e ess ere ri cercat a, qu anto i l fin e dell a no rm a227. Prop rio quest o el em ent o val e a dis tin guere il crit eri o tel eolo gi co n ell ’i nterp retazi on e d el la l egge da quello dell ’in terp retazi on e d ei con tratti , n ei qu ali , in v ece, s i d ev e pro ced ere all a ricerca d ell a vo lont à s o ggettiv a dei co nt ribu en ti228. A livel lo t rib utari o i n tal mo do si v a all a ricerca del fatto mani fest azion e di cap acità econom ica che il l egi sl ato re h a int eso ass o ggett are ad im po sizion e con l’em an az ion e d ell a no rma229.

Ci si avv ed e immediat am ent e come il crit erio tel eo lo gi co finis ca s pesso con il coin cid ere o comunq u e con l’av v icin arsi not evolm en te all ’int erpret azion e econ om ica in q uanto, co m e si è dett o, la ri cerca d el fi ne d ell a norma si b asa s ull’es am e dei fatti econo mici che il l egi sl ato re i nt end ev a ass o ggett are a t ass azione o es clud ere. Si in du gi an co ra un mo mento sul l’es empi o fatto in preced enza della cessio ne d ell ’immo bile e d ell a s ol uzion e alt ernat iv a consi st en te n el con ferimento in so ci età con s uccessi va ven dit a d ell e q uot e, la q uale, s econd o l ’int erp ret azio ne eco nomi ca va asso ggett ata a tas sazion e n ell a medesi ma misu ra in qu anto , al di là d ell e fo rm e giu ri diche, dà lu o go allo stess o fatto esp ress ivo di cap acit à cont ribu ti va. Parim ent i s eguendo l’int erpret azion e tel eolo gi ca si di ce che s cop o d ell a no rm a è qu ell o di ass o gget tare ad imposizio n e la ri cch ezza che em erge in occasio ne d el p ass aggi o di pro pri et à di u n imm obil e; sareb be d unq u e cont rario all a rati o legi s ass o ggett are ad un a div ers a im pos izion e l e du e s itu azioni sicch é, sull a b as e d ell ’in terpret azion e d ei co nt ratti nel lo ro co llegament o funzio n ale, si gi un ge no rm alm ent e a rit en ere il com po rt amento di cui sop ra elusi vo e quin di asso ggett ato all a m ed esim a t as s azion e dell a vendit a dirett a.

227 _{In tal senso Cass. n. 4631 del 1984 in Giust. civ., 1984, I, p. 2983; Corte cost., n. 1 del}

2000.

228 _{Sul punto si veda G. G}

AZZONI,Manuale di Diritto privato, cit., p. 1077 e ss. 229 _{Sul tema M. L}

OGOZZO,Capacità contributiva e interpretazione della legge tributaria, in Boll. Trib., 1990, p. 1657.

In d ott rin a si met t e in evid enza com e l a coin ci denza t ra interp retazi on e eco nomi ca e int erpret azion e t el eol o gi ca sia i n ultim a an ali si un a cons egu enz a d el p ro cess o int erpret ativ o il qual e, com e not o, si b as a sulla p ossi bilit à di ricond urre all a p remess a maggio re – la l egg e appu nto – l a p rem ess a min ore – il fatt o con creto. Il p ro blem a ruot a, du nqu e i nt eram ent e sull a det ermin azion e d el cont enut o della prem essa m aggio re, il cu i sco po viene ind ivid uato nell’as so gget tam ento ad imp osizion e d ell a mani fest azion e di capacit à econ omi ca. P ropri o p er qu est a ragi one l a legge t ed es ca ch e dett av a i crit eri interp ret ati vi con siderav a cum ulat iv am ent e u n a s eri e di crit eri q uali qu ell o t el eol o gico e quello eco nomi co d ato ch e es si non s olo op erano no rm al ment e con giu ntam ente, ma soprattu tto p erch é l’un o in as senza d el l’altro ris chi a di n on av er i n con cret o al cun a uti lità230.

6. L’interp reta zion e funzional e qual e mezzo di con tras to