dell e ragi oni fis cal i
L’u ni ca d ifferenz a tra l a giu ri sprud enz a del la Co rt e di Giust izia e q uel la del Cons eil d ’Et at viene in divi du at a dal la dott rin a nel riferim ento all ’ess enzi alit à d ell e ragio ni fis cali adott ata dall a p rim a, risp ett o all ’u nici tà accolt a d ai giu di ci fran cesi. La dott rin a, pu r no n att ribu end o ecces siv a importanza a t al e differenz a, riti en e ch e t al e secon da p osizion e megl io t ut eli l e ragi o ni d ei con tri bu enti e con t ribu is ca a porre u n con fin e più p reciso tra legit timo ris p armi o d ’imp ost a e o perazion i abusi ve431.
Possibil i differenz e t ra l a giu ris prud enza com unit aria e qu ell a fran ces e p oss ono tut tavi a so rgere l à dov e, co me si è p ro post o n ell e pagin e p reced enti , la n ozion e comu nit ari a di abus o in ambito trib utario n on v en ga co nsid erata in m ani era u nit ari a, m a ven ga differenzi at a a s econd a d el setto re i mpositi vo int eress at o. Più precis ament e la fi g ura frances e e qu ella comun itari a s embrano pres ent are not evo li punti di cont atto nell 'am bito delle impost e dirett e d al mom ent o ch e ent ram b e si fon dano sul l 'u nicit à d ell e ragion i fis cali e s ul la n atu ra p uram ent e arti fi ci ale d ell 'op erazion e
431 O. F
OUQUET,Interprétation française et interprétation européenne de l’abus de droit,
cit., p. 383 e ss.. La tesi sopra esposta è stata espressa prima della sentenza Part Service della Corte di Giustizia e trovava in ambito comunitario conforto non solo nell’ambiguità della pronuncia Halifax, ma anche nell’opinione dell’Avv. gen. Poiares Maduro espressa nelle sue conclusioni generali ai punti 89-90. A seguito della sentenza CGCE Part Service, l’Autore metteva in evidenza che si crea, almeno in campo Iva, un contrasto tra diritto comunitario e giurisprudenza nazionale, che solo il Consel d’Etat avrebbe potuto risolvere: così IDEM, Abus de droit : les implications de la jurisprudence communautaire sur la jurisprudence nazionale, in Droit fisc.,
2008, n. 23, comm. n. 366, par. 4-6. A seguito della modifica legislativa che ha positivizzato la scelta dei giudici del Palais Royal, solo il legislatore potrà ritornare sulle sue scelte, modificando la norma.
con tes tat a. Si è d el resto evid enzi at o com e l a giu ris prudenza com unit aria in s ubi ecta mat er ia s em bri fare ap pli cazi on e d el divi eto di frod e alla l egge nell a regol azion e d ei rappo rti t ra ordin amenti div ers i. Ed in vero l a con vergenz a è m assima p er qu ant o co ncerne l’ambit o delle i mpo ste n on arm onizzat e, in qu ant o il ri feri ment o all e cost ruzio ni pu ram ent e arti fi ci ali ut ilizzato d al C ons eil d’Etat nell e p ro nun ce pi ù recenti432, è inn egabi l ment e id entico a q uello utilizzato d all a Co rt e n ell e p ro nun ce Marks & S pencer e C adbu ry Sch ew ep pes. P ari m enti anal o go è il ri ferim ent o allo sco po es clus iv ament e fis cale dell ’o p erazion e.
Al co nt rario s emb ra non regis trarsi un a perfett a co nso nanz a per qu anto con cerne l'ambit o dei t ribu ti armo nizzati e s oprattut to dell ' IVA, là d ov e n on ven gan o in rili ev o questio ni trans n azion ali. La n ozion e di comp ort am ento ab usiv o d i ori gi ne com unit ari a pare, infatti , pres ent are una m aggio re amp iezza, n on so lo p er l a possi bilit à di cen surare comp ort am enti d ett ati d a ragi oni ess enzi alm ent e fis cali. Il C ons eil d ’Etat rim an e legato allo s ch em a app licat o alle impo s te di rett e, m en tre l a Cort e di Gi ustizi a p roced e ad un a ri co struzion e dei comp ort am ent i abusiv i ass ai pi ù lat a, in cui non si pret en de pi ù i l ri go ros o requi sito d ell a cos truzion e pu rament e art ifi ci al e, dal mo ment o ch e an ch e op erazion i ch e trov an o gi usti fi cazi oni in m otivi ex tra-fis cal i posso no es sere qu ali ficat e com e abusi ve, là d o ve il risp armio d ’im post a si a stato d et erminante ed as so rb ent e433. Il Co nsei l d ’Et at a seguit o d ell a riforma legis lativ a del 2 009 ch e ha p o sitivizzat o l’ap plicazione d ell a cl ausol a anti - abu so an ch e ai com port am ent i d ett ati da ragio ni u ni camente fis cali god e di min ore li bert à di ap prezzament o risp etto ai giudi ci com unit ari, dal mo ment o ch e non si confro nta con un p ri nci pio gen erale, m a con u na disp osizio ne d ell ’o rdin am ent o. P are dunq ue diffi cil e ch e pos sa regi strarsi in am bito IVA l a co nv ergenza evi denziat a n ell’am bito d elle im post e diret te in m an canza di un 'ul terio re ri fo rm a legi slativ a. In olt re, in ambit o IVA, l a Co rte di Giust izia tend e ad acco gli ere un a n ozion e di comp ort am ento abu sivo m eno sensi bile al le ragi oni delle parti e m aggio rment e incent rat a su ll 'el emento d ell o s vi amento dagli o biettivi d ell a norm a.
432 CE, Sté Sagal, ove si fa riferimento a «montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française»
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La fi gu ra fran ces e p resent a d unq ue limit i maggi orm ent e st ri n genti risp ett o al la fi gura comunit ari a, ris chi an do così di lasci are i ndenni da cens ura co mpo rt amenti dis ap prov ati i n am bito comu nit ari o. Tal e differenz a n on sol o altera il qu ad ro dell 'arm onizzazi on e, ma sop rat tutto ri schi a d i ost acol are l 'ob iett i vo d ell a giu risp ru denza in mat eri a di abu so, costitui to, com e ev id enzi ano sempre i giudi ci com unit ari, dal la n eces sit à di realizz are u gu ali cond izioni d i com petizi on e t ra gli operato ri econ omi ci.
Va segn al ato, infin e, ch e l a d ifferent e s oluzion e d ell a C ort e di Gi ustizi a p otreb be co ndu rre a co nclusi oni p arzialm ente di fferen ti da qu ell e dei gi udi ci fran cesi, n el caso di comp ortam en ti p osti i n ess ere per aggirare dispo sizioni non fiscali, ma ch e p res enti no risv olti tri but ari. Là dov e, in fatti, no n si p retend e l ’u nicità delle ragion i fi scali , div ien e di fficile stabi lire qu al e si a il motivo det ermin ant e di un a cond ott a, poi ch é il ri sp armi o d’im pos t a viene semp re tenut o in con siderazion e al mom ento d ell a pi ani fi cazi one di un’op erazio ne. I giu dici com unit ari, q ui ndi, p ot rebb ero con clud ere per l ’abu sivit à dell a co ndott a cont est ata an ch e qu an do ragi oni ex tra-fis cali ill egitt ime con co rrono a det ermin are l e scel te d ei con tri bu enti p er l’i mpossi bilit à di st abi lire sull a base d i el em enti o ggettiv i q ual e moti vo si a st ato determin ant e.
9. Ulterio ri differen ze deriv anti dall a natura dell 'abuso qual e