I ten ta tivi d i in trod urre un a no rma anti-abus o g en eral e

A di fferenza di Fran ci a e Germ ani a, in It ali a m an ca un a norm a anti -abu so di port at a gen eral e, i n quanto i p ro get ti che n el co rso del tem po s o no st ati el abo rati n on h ann o m ai con d otto ad al cun risult at o per moltepl ici ragioni , tra cui qu ell a d i non ostaco lare il ri ass ett o p rod uttiv o d el P aese, qu ell a d i no n est end ere trop po l a dis crezio n alit à d ell ’ammini strazion e fin anzi aria, non ch é quella di tut el are i gi à ri chi am ati prin cipi dell a certezz a del di ritto e dell ’auto nomi a n ego ziale172. Tra l’alt ro l’att enzio ne si è s em pre con cent rat a su lle i mpost e dirett e, poi ch é l ’Iv a era rit en uta un sett ore al si curo dall ’elusi on e, m ent re, per qu an to co ncerne l’imp ost a d i regist ro, si rit eneva che tal e funzio n e foss e svolt a dall ’art . 20 d ell a legge d i regist ro173. Sol o con l ’art . 10 d ell a L.

172 _{Per una rassegna dei principali progetti anti-elusivi in Italia, si veda M. P}

ROCOPIO,

Elusione (od abuso del diritto): la Corte di Cassazione si allinea all’orientamento comunitario, in Dir. prat. trib., 2008, p. I, pp. 920-924 e 935-938; G. CHINELLATO,Codificazione tributaria e abuso del diritto, Padova, 2007, pp. 391-396; P. TABELLINI,L’elusione della norma tributaria,

cit., pp. 129 – 137; G.CASTELLANI,G.SEPIO,R.LUPI, Norma antielusiva generale e disposizioni

ordinarie con funzione antielusiva, in Dial. Trib., 2008, n. 3, pp. 44-46; A. MANZITTI,«L’abuso del diritto»: la creazione «pretoria» di una norma antielusiva, in Dial. Trib., 2009, p. 31.

173 _{Trattasi della norma che fissa le regole in materia di interpretazione degli atti. In}

precedenza tale disposizione era contenuta nell’art. 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 604 e prima ancora nell’art. 8 del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269. Per una panoramica delle differenze tra la

408/1 990 è s tat a in trod ott a un a d isp osi zione appli cabil e ad u na plurali tà di co ndot t e che con sentiv a al fis co di di scono s cere i van taggi fi scali o tt enu ti in o ccasi oni di op erazion i strao rdin ari e post e in ess ere sen za valid e ragi oni econ omi ch e ed allo sco po es clus ivo di ott en ere fraud ol ent em ent e un ri sp armio d ’im po sta. Al di l à del l’ambi to ris tretto d ell a di spo sizion e, l a dot tri na h a sin da subit o messo i n evi denz a l e di fficolt à app licati ve e l e i ncert ezze legat e al l’utilizzo d i esp ressi oni d all a port at a in certa, sp eci e n el loro coll egam ento174. Dop o po co più di un lu stro, l a m at eria è torn at a al cent ro d el dib atti to dott ri nale e l egis lat ivo , sfo ci and o nell ’in tro duzio ne d ell ’art. 37 -bis del DPR 600 /19 73. Tal e dispo sizion e d a un l ato evit a di utilizzare l ’avverbi o “fra udo lentement e” e n on fa ri feri mento all ’escl usiv ità d ell e ragion i fis cali; dall’alt ro l at o trov a appli cazion e rel ativ am ent e ad u na più ampi a s eri e di casi . Anch e qu es ta no rma, tutt av ia, limit a il suo campo di appl icaz ion e a determi nat e tipolo gi e di op erazioni pot enzialment e elus i ve175. A liv ell o proced iment al e, l ’art. 37 -b is si caratt erizza p er un obbli go di co ntrad ditto rio anti ci pat o rispetto all ’em issi on e d el p rov vedim ento i mpo s itivo, l a cui m otiv azion e dev e ev id enzi are l e giust ifi cazioni ind i cate d al con tri bu ent e e l e ragion i per cui l ’amminist razion e fi nanziaria ha rit enut o di non acco gli erle. È ult eri orm ent e p revist o ch e l’iscrizio ne a ruo lo del trib uto accert ato po s sa av veni re sol o d op o l a p ro nun ci a dei giudi ci di p rimo grado.

Non ost ant e i p ro gressi vi ampl iam enti, m an ca quin d i nell ’o rdi namento it ali ano un a no rm a anti -elusi va gen eral e, in quanto l a s celta d el l egisl at ore è st at a qu ell a di p ro ced ere all ’int rod uzion e di n orm e anti -elus iv e sp ecifi ch e e, sol o d a u ltimo,

norma del 1923 e quella attualmente vigente, con numerosi riferimenti dottrinali e giurisprudenziali, M. CERRATO, Elusione fiscale ed imposizione indiretta nelle operazioni societarie, in Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., pp. 379-381.

174 _{Sul punto ancora P. T}

ABELLINI,L’elusione della norma tributaria, cit., pp. 137-143, con

ampi riferimenti bibliografici sul tema, il quale sottolinea soprattutto le incertezze circa la portata dell’avverbio fraudolentemente, visto da alcuni nell’accezione penalistica, mentre ricondotto da altri alla figura civilistica della frode alla legge.

175 _{La disposizione non individua specificamente i comportamenti abusivi, ma contiene un}

elenco di operazioni nell’ambito delle quali essi possono verificarsi. Il limite applicativo non è costituito dall’elencazione casistica delle possibili condotte abusive, ma dalla delimitazione dell’ambito applicativo della norma. Sul punto di recente si veda P. TABELLINI,L’elusione della norma tributaria, cit., 195-284 e la bibliografia ivi citata, il quale ritiene che con la legge delega

che poi ha portato all’introduzione dell’art. 37-bis sia stata persa l’occasione per introdurre una norma anti-elusiva generale con ciò avvicinando l’Italia all’esperienza degli altri Paesi europei.

di di spos izioni di p ort at a pi ù ampi a, m a p ur s emp re appl icabili a limitat e tip olo gie di operazioni p reven tiv am ent e indiv idu ate, nell ’ambit o d ell e im post e s ui reddit i176.

In ass enza di st rum enti l egis lat ivi, l a d ottri na si è a lun go interro gat a s ull 'esis t enz a di s trumenti generali ch e pot es sero ess ere utilizzati in fu nzio ne di con trast o ai com portam enti fis calment e abu sivi . A di fferenz a d ell 'esp eri enza frances e, tutt avi a, qu es te t esi non sol o no n hanno mai trov ato gen eral izzato cons ens o in ambito dott rin al e, m a sop rattut to n on h ann o t rov ato di ffuso s egu ito in gi urisp rud enza177.

2.a. Stru menti civ ilis ti ci e contra sto all e op era zioni fis cal mente abusiv e: le tes i con tra ri e al l’u tili zzo d el la frod e alla l egg e

In un a prim a fas e, p arte d ell a dott rin a ital ian a, in mancanz a di una n orm a anti-abu so gen erale, di fro nte a comp ort am en ti ch e semb rav an o volt i uni camente a s ott rarsi agl i ob bli ghi imp ositi vi, h a guard at o a p rin ci pi e fi gure carat teristi ci dell ’o rdi namento ci v ile178.

A di fferenz a d ell ’esp eri enza frances e, tu tt avi a, so no as sai rari i casi i n cui il div ieto di frod e all a l egge t ri but ari a ha t rov ato

176 _{La dottrina prevalente esclude che l’art. 35, comma 24, del DL 223/2006, convertito}

dalla legge 248/2006 abbia esteso l'applicazione dell'art. 37-bis del DPR 600/1973 anche all’imposta di successione e alle imposte di registro, ipotecarie e catastali; sul punto: M. BASILAVECCHIA, I nuovi poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria nelle imposte di

registro, ipotecaria e catastale, - Consiglio nazionale del notariato, Studio n. 68—2007/T, pp. 6-7

il quale nutre dubbi sulla possibilità di ritenere applicabile tale disposizione anche all’imposta di registro e alle imposte ipotecarie e catastali in ragione del fatto che l’art. 37-bis, nell’interpretazione prevalente non pare attribuire poteri agli uffici in materia di accertamento, quanto piuttosto istituire precisi divieti per il contribuente. Nello stesso senso G. ZIZZO, La

nozione di elusione nella clausola generale, in Corr. trib. 2006, p. 3087; E. DELLA VALLE,

L’elusione nella circolazione indiretta del complesso aziendale, in Rass. Trib., 2009, pp. 383-385;

M. CERRATO,Elusione fiscale ed imposizione indiretta nelle operazioni societarie, cit., p. 387. In

questo stesso senso sembra essersi orientata l’amministrazione finanziaria con la Circ. n. 6/E del 6 febbraio 2007.

177 _{G. F}

ALSITTA, L’interpretazione antielusiva della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., p. 5, nota 2, attribuisce questa conseguenza alla scelta legislativa

di procedere sempre all'introduzione di disposizioni anti-elusive specifiche. L'Autore ritiene tra l'altro che lo scopo della L. 408/1990 non fosse tanto di contrastare i comportamenti fiscalmente abusivi, quanto quello di arginare l’interpretazione anti-elusiva che in giurisprudenza da qualche tempo si stava facendo strada.

178 _{Per una panoramica delle tesi volte a ricondurre l’elusione alle figure del diritto civile}

con ampi riferimenti bibliografici e giurisprudenziali: G. CHINELLATO,Codificazione tributaria e abuso del diritto, cit., pp. 187-254. Per l’accostamento tra elusione e frode alla legge nonché

sull’utilizzo delle presunzioni in chiave anti-elusiva ed anti-evasiva: G. A. MICHELI, Le presunzioni e la frode alla legge nel diritto tributario, in Riv. di fin. sc fin., 1976, p. 396.

acco glim ent o i n amb ito gi uri sp rud enzi al e179. Sebb en e i n u na recente pro nun ci a l a Su prem a Co rt e abbi a fatto app licazio ne di t al e fi gu ra in un caso di vi dend strippi ng, si tratt a di un p reced en te rimast o ten denzialm en te isol ato180.

Ciò non d ev e so rp rendere d al mom ento ch e la p ossi bilit à di fare ricorso all a fi gu ra d ell a frod e all a l egge h a s emp re s us cit ato un ampi o dib atti to a liv ello dott rin al e e giu risprud enzi ale in It ali a, con esiti p revalentement e n egati vi.

Tal e scelt a trov a gi ustificazio ne in un a pluralit à di ragio ni . Vi gent e il codi ce civile d el 1 865 , il quale n on cont en ev a un a dispo sizion e es press a rel ati v a alla fro de all a l egge e sop rattu t to no n facev a ri ferimento a no rm e imp erat iv e, ma u nicam ent e a norm e proi bitiv e, si ev id enzi av a ch e l e di sposizio ni t rib ut ari e n on pot ev ano ess ere qu ali ficat e i n al cun modo come p roib iti ve e le sanzio ni p er u n com port am ent o in frod e all a legge fis cale p o tev an o con sist ere uni cam en te i n q uelle p revis te di v olt a i n v olt a d al legi slatore.

Div ersam ente d al p assat o e dal l’es peri en za fran ces e il vi gent e Codi ce civ ile italian o dedi ca un articolo all a fro de all a l egge. L’art. 1343 s an cis ce la nu llità del cont ratto p er cau sa ill eci ta, ci oè per caus a cont raria a «n orme i mp erat ive, all ’or din e p ubbli co e a l buo n cost ume »181. Aggiu n ge il successi vo art . 13 44 ch e l a cau sa si reputa illecit a an che l add ov e «i l contr atto cost it uisce il mez zo p er el udere l’int er pr etazi on e di una nor ma imper ati va ».

179

Per una critica delle opinioni contrarie: F. GALLO,Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, in Studi in onore di E. Allorio, vol. II, 1989, p. 203 e ss..

180 _{Cass., 26 ottobre 2005, n. 20816, la quale ritiene «pertinente anche il richiamo all’art.} 1344 del codice civile poiché le norme tributarie appaiono norme imperative poste a tutela dell’interesse generale del concorso paritario alle spese pubbliche (art. 53 della Costituzione) e su questo punto si dissente dalle argomentazioni accolte nella sentenza di questa Corte 3 settembre 2001, n. 11351». Pur condividendo gli esiti della pronuncia, evidenzia una certa confusione

argomentativa: F. M. GIULIANI,Elusione fiscale, frode alla legge e causa concreta del contratto,

in Contr. Impr., 2007, pp. 459-460, il quale sottolinea come i giudici richiamino figure molto diverse quali frode alla legge e simulazione.

181 _{La dottrina è infatti solita porre una distinzione tra illegalità ed illiceità sulla base del}

disposto degli artt. 1418 e 1343 del Codice civile italiano: il primo, infatti, stabilisce la nullità per i contratti contrari a norme imperative, salvo che la legge disponga diversamente; nessuna deroga è invece prevista in caso di illiceità, per cui in tali casi il contratto è inesorabilmente nullo. La dottrina e la giurisprudenza sono quindi giunte a distinguere tra la violazione di norme imperative poste a tutela di interessi generali e norme imperative poste a presidio di interessi settoriali, ipotesi in cui si può giungere alla declaratoria di nullità solo dopo un approfondito esame circa la sussistenza di eventuali altre sanzioni previste dall’ambito ordinamentale di riferimento: F. GAZZONI,Manuale di Diritto privato, cit., pp. 990-991; G. DE NOVA, Il contratto contrario a norme imperative, in Riv. crit. Dir. priv, 1985, p. 438 e ss.

La d ottrin a prev al en te escl ud e l’ap pli cab ilità d ell a fro de all e legge all a mat eria trib utari a sul p resu ppost o della m an canza di imperativit à d ell e n orm e fis cali poi ch é es se no n proibis co no u n det ermin ato ri sult ato n é tanto meno n e cons ent on o il raggiu n gim en to in presenza di det ermin at e ci rcos tanz e. An alo gam ent e all a posizio ne fran cese del p ass ato si dice ch e le norm e t rib utari e si limitano ad assum ere d et ermin ati fatt i qual i indi ci di cap acit à co ntri butiv a: n e con segue che ri sult a im po ssibil e porre in ess ere un a frod e all a l egge fis cale d al mom ent o ch e risul ta imposs ibil e i ndi vidu are l’est remo d el d ann o all a vit a s ociale ch e l’o rdi nam en to vu ole s con giu rare182. An ch e la d ottri na con tem po ranea, di front e all a sv olt a dell a Cass azion e, h a fatto ril ev are che n on appare pos sibil e ri co llegare all a viol azi one d i qualsiv o gli a no rma t ribu tari a l a nullit à d el co ntratt o183.

Altro argom ento a sost egn o d ell ’in app l icabilit à d ell ’ist itut o dell a fro d e all a l egge in ambit o fis cal e è quell o d ell ’auton om ia d el diritt o t rib utario , si cch é l e s anzio ni p er una eventu al e in oss erv anza dell a di sci plin a fis cale d evon o es sere ricercat e all’i nt erno d el sistema t ribut ario e non al su o est erno184. Tal e p are es sere an co ra o ggi l a p osizio ne prev al ent e d ell a gi uri s pru denza it ali an a, la quale si è qu asi s em pre mostrat a allin eat a alla do ttri na m aggio rit ari a, pro nun ci an dosi in s enso cont rario all ’app licabilit à d ell a fi gura del la nullit à p er fro de all a legge o per caus a illecita in p res enz a di atti volti ad elu d ere l’ap plicazio ne di di spo si zioni fis cali sull a b ase d el prin ci pio ch e l e no rme t rib utari e n on si pon gono a tut el a di i nteressi gen erali, m a set to ri ali e non fis sano d iviet i, m a s i limit ano ad

182 _{L. C}

ARRARO,Il negozio in frode alla legge, Padova, 1943, p. 172 il quale afferma che se

in presenza di un negozio configurato in modo tale da sfuggire all’onere tributario «può essere

facile stabilire l’esistenza dell’elemento soggettivo della frode, riesce, invece, impossibile individuare l’esistenza dell’elemento obiettivo, consistente nel danno alla vita sociale che l’ordinamento si propone d’impedire proibendo un certo risultato, o permettendo il conseguimento solo quando ricorrano determinate circostanze». G. FRANCESCHIN, Nullità del contratto per violazione di norme fiscali, in Foro pad., pp. 276-283 e bibliografia ivi citata.

183

R. SCHIAVOLIN, L’elusione fiscale come abuso del diritto: allo stato dell’arte, più

problemi che soluzioni, in Elusione fiscale: la nullità civilistica come strumento generale antielusivo. Riflessioni a margine dei recenti orientamenti della Cassazione civile, Atti del

Convegno A.N.T.I., Padova 15 settembre 2006, allegato a Il Fisco, n. 43 del 20 novembre 2006, p. 74-82.

184 _{Così F. F}

ERRARA,Teoria del negozio illecito nel diritto civile italiano, Padova, 1914, p.

23; D. RUBINO,Il negozio giuridico indiretto, Milano, 1937, pp. 117-118; E. ALLORIO,Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 106.

ass umere atti o fat ti qu ali in di ci di mani fest azion e di cap acità con tri buti va185.

Altra part e d ell a d ot trin a an co ra t end e ad es cl ud ere, o p er lo men o, a n on rit en ere risol utivo i l ri co rso alle cat ego ri e ci vili stiche per comb att ere l’el u sion e d al m om ento ch e n on ap pare in g rado di con trast arla i n tutti i casi in cui n on ven gon o in rili ev o atti negozial i, com e nel caso del le v alut azio ni e d ell e cl assi fi caz ioni di bilanci o186. In effetti n on pu ò conv en irs i con t ale t es i n ell a mi sura in cui i l di vieto di frod e all a l egge vi en e in divi du ato come l ’uni co strum ento di con tras to alle op erazi oni ab usiv e d al mom ent o che non tutte l e o perazioni finalizz ate a ri du rre il pes o d ei tri buti p ass an o att ravers o comp ort amenti in frod e all a legge. Al ri gu ardo bas ta porre men te all ’es peri enza fran ces e dov e l’ab uso di diritt o cost ituis ce sol am ente u no d egli s trum ent i a dis po sizion e dell 'am minis trazion e finanziari a p er co ntrast are i comp ort am enti illeciti v olti a rid urre il carico impo sitiv o. I casi, com e qu ell i sopra richi am ati, ch e non pai ono pot er ess ere ricond otti all a fi gura d ell a frod e alla l egge, o v e ill egitt imi, pot ran no ess ere p ers egui ti tramit e alt ri st rum ent i, q ual e ad es empi o, restand o al l’o rd i nam ent o fran ces e, l’act e ano r mal de g esti on.

2.b. Stru menti civ ilis ti ci e contra sto all e op era zioni fis cal mente abusiv e: le tes i fav o revoli all ’utili zzo d ella frod e alla legg e

185

Particolarmente esaustiva in tal senso risulta la sentenza 11351/2001 (in Giur. it. 2002, 1102) la quale ripercorre anche le principali pronunce della Suprema Corte. In tale arresto, in particolare, è dato leggere «né, per altro verso, varrebbe richiamarsi agli artt. 1344 e 1418 c.c.

che sanciscono la nullità dei contratti che costituiscono "il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa". Non è sufficiente, infatti, che una norma sia inderogabile perché possa essere sia qualificata come "imperativa", essendo a tal fine necessario che essa sia di carattere proibitivo e sia posta, altresì, a tutela di interessi generali che si collochino al vertice della gerarchia dei valori protetti dall’ordinamento giuridico (Cass. 8 novembre 1995, n. 11598). Caratteri, questi, certamente non ravvisabili nelle norme tributarie, in quanto esse sono poste a tutela di interessi pubblici di carattere settoriale e, in linea di massima, non pongono divieti, ma assumono un dato di fatto quale indice di capacità contributiva (Cass. 5 novembre 1999, n. 12327; 8 novembre 1995, n. 11598; 19 giugno 1981, n. 4024)». Sebbene non citate, nello stesso

senso, anche: Cass., 18 aprile 1975, n. 1459; Cass., 24 ottobre 1981, n. 5571; Cass., 27 ottobre 1984, n. 5515.

186 _{D. S}

TEVANATO,R.LUPI,Elusione fiscale tra anomalia dei comportamenti civilistici e frode allo spirito della legge tributaria, in Dial. dir. trib., 2006, p. 619 e ss.

A favo re dell ’app licabilit à d ell ’art . 1344 al la m at eria trib utari a si è es press a auto revol e dott rin a187 proced end o ad un 'in terp ret azion e dell e no rm e tri b utari e co stituzio nalment e ori ent at a, fon d ata su gl i artt. 2 e 53 d ell a Cost ituzio ne. Seco ndo l a sudd ett a t eo ri a l’ambito d ell a frod e non p uò ess ere rist retto uni cam en te all e norm e imp erati ve che po n go no div iet i, ma