alla l eg ge e sv ia men to d al fine d ella n orma
Qu anto so pra affermato cons ent e dun q ue di su ddi vid ere l a gi urisp rud enza fis cale d ell a Co rt e di Gi ustizia in m at eri a di abu so in du e grossi s etto ri.
Il p rim o, co me si è v isto, è qu ell o ricon d uci bile all a frod e all a legge, avut o ri gu ardo pi ù sp ecificam ente al co nfli tto t ra div ers i ordi namenti386.
Le p ron un ce in materia di abus o av enti ad o ggetto la fi scalit à dirett a ri co rd an o ass ai da vi ci no le con troversi e affront at e a lun go dall a gi uri sp rud enz a di num erosi Stati, rel ati va al comp ortament o dei citt adi ni ch e p er b en efici are di d iritti no n ri co nos ci uti nell o Stato di app art en enza, cercav an o di av val ersi di o rdi nam enti differenti o nd e rag gi un gere i lo ro sco pi. Nel caso Ba uffr emont - Bib es co l a p rin cip essa d e Bauff remo nt ch e int en deva div orzi are spost ò l a p rop ri a resid enz a in S axe-Alt enb our g facend osi nat uralizzare tedesca così d a ott en ere una sentenza d i di vorzio , spos an do i n s econ de nozze il p rin cip e rumeno Bib es co. In s ed e di gi udizio l a Cas sazi o ne fran cese acco ls e le ist anze d el p rimo marito
385 R. S
CHIAVOLIN, L’elusione fiscale come abuso del diritto: allo stato dell’arte, più problemi che soluzioni, cit., pp. 65-69. L’Autore ritiene che anche nell’ambito Iva non si possa
parlare di applicazione del divieto di abuso del diritto quanto di divieto di abuso di un diritto in quanto la Corte si è limitata a disconoscere i vantaggi previsti dal diritto comunitario. Se ne fa derivare, pur evidenziando l’apparente irragionevolezza della soluzione, che nel giudizio della Corte di Giustizia solo le operazioni che determinano un abusivo sfruttamento delle norme di favore paiono andare incontro a censura, mentre sembra esente da contestazione ogni operazione «consistente nel costruire un meccanismo giuridico non contemplato dalle norme impositrici vigenti». Va, tuttavia, evidenziato che tale opinione è stata espressa quando i precedenti fiscali comunitari in materia di abuso erano ridotti sostanzialmente alla sentenza Halifax.
386 Sul punto più specificamente V. R
ANOUIL, L’autonomie de la volonté: naissance et
evolution d’un concept, Paris, 1980, pp. 19-61. L’Autore evidenzia che la frode alla legge e
l’ordine pubblico internazionale costituiscono un limite all’autonomia privata in campo internazionale: al riguardo si richiama l’esempio celebre in dottrina in forza del quale quand’anche si stipulasse in contratto di schiavitù in un Paese in cui questa è ammessa, il negozio comunque non potrebbe ricevere tutela in Europa. Appare significativo evidenziare una differenza tra la giurisprudenza italiana e quella francese ogni qualvolta si sono trovate a far fronte a problemi di coesistenza tra ordinamenti aventi valori fondamentali non coincidenti: la prima ha sempre basato il giudizio sulla figura dell’ordine pubblico internazionale, la seconda sulla frode alla legge.
sul p resu ppo sto che la s equ enz a t emp oral e d ell a vi cend a l asci av a pres agi re ch e il t utt o fos se av venut o al solo s co po di aggi rare la norm a che vi et av a il di vo rzio e per con segu enz a con siderò inefficace l ’acquist o dell a citt adi n anza s trani era387. Altrett an to noto è il caso Sola ri i n cui si co nt rov erteva del com po rtam ento di un citt adi no fran ces e ch e p er s ott rarsi all ’ob bli go d i prest are il s ervizio militare si era v olon t ari am en te arruol ato i n Svizzera p er q uarantotto gi orni, i nvo can do l a norm a frances e ch e stab iliv a l a p erdit a dell a citt adi nanza con co n seguent e es on ero d ei rel ati vi ob bli ghi. Anch e in questo caso i gi udi ci fran cesi, rit en uto il comp ortam en to d el Solar i meram en te strum en tal e all a sot trazion e d el s udd ett o o b bli go , stab ilirono che egl i co ntin uava ad es sere so ggetto a tut ti gli obbli ghi p revisti d alla legge frances e388. Nei casi es amin ati dalla gi urisp rud enza in p assat o, il probl em a n as ceva t ra du e ord in am enti stat ual i e sov rani ch e si pon ev an o su un piano di p ari tà: st abilito, dunq ue, ch e i l di ritt o ri conos ci uto d all’ordi namento st raniero no n trov av a citt adi nanza nell ’o rdin am ent o n azion al e, il gi udi ce pot ev a tranqu ill ament e p ro ced ere al d is con os ci ment o d el v ant aggio ch e l e parti s i p rop on ev an o di raggi un gere. Nel cas o d ell ’o rdi n am ento com unit ario tale con clus ion e è im pedit a dall a su a so vrao rdi n azion e risp ett o a qu ello naz ion ale sicch é non è possi bil e, o gni q ual volt a si pres ent a un co nt rasto, n egare tout cour t ut el a all a p arte sul presu ppo sto che il diritt o di mat ri ce comunit ari a co nfli gg e co n l’o rdi nam en to n azio nal e, m a si rend e n eces sario p ro ced ere ad un a ri go ro sa ed ass ai st rin gent e v alu tazio ne degli elem enti di fat to d el com portam ento ond e veri fi carn e la real e natu ra. Le p ron un ce d ell a Cort e di Giustizi a in materi a di im posizi one dirett a no n fan n o alt ro, quind i, ch e ri pren dere qu esto fi lon e int erpret ativo -giu risp ru denzial e app lican dol o an ch e alla fis cal ità. L’elem ento caratt erizzante l a gi urisp rud enza è ch e, a d et ermin at e co ndizioni , u n o rdin ament o sov raordin ato , p uò s occom bere di fro nt e ad uno sot to rdin at o.
Div ersa p are, inv ece, la situ azio ne in m ateria di IVA d at o ch e non ricorre l a con dizion e d el con flitt o tra du e o rdi namenti: in
387 Cass., 18 marzo 1878, in Dalloz, 1878, I, 201.
388 C. App., Chambéry 2 mai 1908, in Sirey 1908, 2, 312. Numerosi altri casi furono
affrontati dalla giurisprudenza francese sempre in relazione a trasferimenti all’estero della residenza al solo scopo di beneficiare di normative più vantaggiose. Un’ampia panoramica si trova in U. MORELLO, La frode alla legge, cit., p. 72, nota 82. L’Autore segnala altresì come il
medesimo problema sia stato affrontato in altri Paesi soprattutto facendo ricorso alla nozione di ordine pubblico internazionale.
subi ecta materia l a fi gu ra d ell ’abu so s i distacca da q uel la dell a frod e all a legge per ass umere i co nnot ati dello sv iam en to d el fine. Chiara l’eco dell a dott rin a d el JO S S E R A N D ch e, co me visto , ricost rui va l a fi gura dell ’abus o pro prio com e svi amento d al fi ne dell a no rm a. La si militudi ne n on p uò, tuttav ia, spin gersi oltre in quanto n ell a giu ris prudenza d ell a Corte n on è po ssibi le ricercare l a distinzio n e t ra di ri tti causali ed acau sali sull a qu al e l ’Auto re pro ced ev a poi all a più precis a i ndivi du azion e dei caratt eri della con dott a abu siv a: a l ivell o comu nitari o, i nfatti, non s i ri nvi en e un a simile rip artizi on e n ell e p osizio ni gi uridi ch e d i v ant aggio .
L’el emento cent ral e nel gi udizio s ullo s v iam ento dal fin e p are cost ituit o dal la m an canz a di un app rezzab ile int eress e merit ev ole di tutel a d a part e d el con tri bu ent e al di fuori d el v ant aggio fiscal e. Prop rio qu est ’ass enza di int eress e del so ggetto indu ce l’o rdi nam en to com unit ari o a n on ap prest are t ut el a a quelle situ azioni nel le qu ali la com pres sion e dell e ragio ni d ell ’u no, i n questo caso l e esi genz e di gettito d egl i Stati m emb ri, non tro va bilanci am en to in un interess e merit ev ole di tutel a in capo al l’altro so ggett o. Al cont rari o, ov e il cont ribu ent e po ss a dim ostrare l’esist enz a di ragio ni ex tra-fis cali, e quind i un int eress e non trib utario m erit evo le di tutela, vi en e men o l’in teress e a cens u rare il suo op erat o dal p unt o di vista fis cale. Tal e tesi s emb ra, tra l ’al tro, trov are un ris co ntro n ell ’afferm az ion e secon do cu i un com portam ento può ess ere qu ali fi cato co me ab usiv o an ch e l à dov e ess o ri sulti pos to i n es sere p er ragion i ess enzialm en te fis cali. I gi udi ci p aion o i nfatti p ro ced ere ad un a v al utazi on e d ei div ers i interessi i n gio co , riten end o abusi v a un ’o perazion e q uan do l’int eress e d el cont ribu ent e all ’adozio ne di determi nat e sol uzioni sia ev an es cent e ris p etto a qu ello d ell o Stato all a percezi on e dei trib uti.