Da q uanto si è d etto nei p aragrafi p reced enti , ap p are evid ent e com e non si a poss ib ile proced ere ad un a rid uzion e ad unu m d ell a nozion e comu nit ari a di ab uso di diritt o, in qu anto l a Co rte di Giust izia, per t en ere in con sid erazio n e gl i interessi d i volt a in volta ven uti in rili evo, no n ha proceduto all ’elab orazion e d i un a figura unit ari a.
An ch e in ambit o tri b utario p urtropp o non è dato rinv eni re un a maggio re u ni fo rmit à poiché i fatti o gget to di giu dizio in flu enzano si gni fi cat iv am ent e il gi udizio d ell a C ort e: si pu ò ad dirittura afferm are ch e l a giu risp ru denza in m at eria tri but aria p res ent a tutt e le sfum atu re di co mportam en to abusi v o deli neat e in p reced enz a, fat ta eccezio ne per quella s eco ndo cui i l comp ortam en to ab usivo s i caratt erizza p er l’intenzion e di nuo cere. So lo q uest’ultim a accezion e p are, infatti, radi calment e inco mp atibil e con l ’ambit o fis cale d al m omento ch e lo s cop o che m uov e il cont rib uent e non è cert o quello di arrecare un danno all ’erari o, qu an to qu ello di ben efi ciare di un a riduzi on e d el pro prio cari co im posit iv o. La
lavoratori che si spostano all’interno della Comunità, in Dir. com. sc. int., 2000, pp. 559-580; P.
RODIÈRE,Coordination des droits nationaux, loi applicable, compétence jurisdictionelle, inRev. trim. droit eur., 2003, pp. 529 – 552. Questo secondo caso concerne le previsioni dell’art. 14, lett.
a) del Regolamento n. 1408/1971 secondo cui un lavoratore distaccato in un altro Paese membro rimane soggetto alla disciplina del primo paese, a condizione che il distacco non superi i dodici mesi. Tale regola costituisce una deroga al principio dello “Stato di occupazione” secondo la quale un lavoratore è soggetto alle regole del Paese in cui presta la sua attività. Il caso sottoposto alla Corte di Giustizia vede contrapposti l’ente previdenziale olandese e un’impresa irlandese i cui lavoratori venivano sistematicamente distaccati nei Paesi Bassi. La Corte afferma che solo un’impresa che esercita abitualmente un’attività significativa nel Paese di stabilimento può invocare la citata disposizione dell’art. 14. Tale valutazione, essendo attinente al merito della controversia, è rimessa al giudizio dei giudici nazionali. La Corte giunge a tale conclusione partendo dal presupposto che la regola prevista dall’art. 14 costituisce una deroga al principio generale dello Stato di occupazione ed in quanto tale deve essere restrittivamente interpretata. I giudici si discostano dalle conclusioni dell’Avvocato generale, il quale, non ritenendo la regola di cui all’art. 14 una norma eccezionale, dal momento che è volta a favorire l’esercizio delle libertà comunitarie, non riteneva dovesse essere interpretata restrittivamente; di conseguenza riteneva invece di poter censurare la condotta di FTS sulla base del principio dell’abuso di diritto. Sempre su questa tendenza si veda CGCE, 21 febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals Ltd e
Goldsborough Developments Ltd contro Commissioners of Customs & Excise, in Racc., p. I-
01685, in cui la Corte preferisce risolvere la questione anziché facendo ricorso al divieto di abuso, negando l’imponibilità degli acconti nel caso in cui la merce venga descritta solo in maniera generica
riduzi on e d el gettit o rapp res ent a, i nfat ti, un a cons egu enza dell a con dott a d el co nt rib uen te, no n il s uo fin e p rim ari o costi tuito da un risp armio d ’imp ost a.
Va p ersino rilevat o ch e n ell a fas e i nizial e l a Co rte di Giust izia h a acco l to in m ateri a tri but ari a u na n ozio ne di com portam ento abu sivo d ai caratt eri radi cal mente di fferenti d a quelli che negli st essi anni v eni va el aboran do in ambi to ex tra- trib utario , dal mom ent o ch e aveva afferm at o ch e ai fini dell a val utazi on e d ell ’ab usivit à di u na con dott a in am bito IV A no n ass ume al cu na ril ev anza l’es am e d ell a v o lont à d ei cont rib uent i. Tale pro nun ci a vi en e an cora o ggi richiamat a da qu ant i rit en gono ch e l a Cort e accol ga un a n ozion e o ggetti va di com portam ento abus ivo299. Prem e prelim in arm ente evid enzi are ch e le pronu nce in m at eri a trib utari a n ell a v ersio ne it ali an a s on o solit e dist in guere tra com portam enti frau dol enti e com po rtamenti evasivi: tal e scelt a ris ent e della v ersio ne fran cese e i termini s op ra richi amati, pi ù co rrett am ent e devon o ess ere i nt esi co me ev asiv i ed el usivi .
In un a prim a fas e, l a Co rt e di Giu stizia si è qui ndi pro nun ci at a a fav ore di un a nozion e o ggettiv a di co mpo rt am ento abu sivo i n ambito IVA, ri gett an do l a t es i av anz ata dal co nt ri buent e, secon do l a qu al e, p erch é si abb ia u n com portam ento abus ivo, è necess ari o l 'el em ent o d ell a v olont à di aggi rare la no rm a t ribu taria. I gi udi ci comuni tari afferm ano ch e l ' IVA è u n t rib uto che tro v a app licazio ne in m ateria o gget tiv a all e cessi oni di b eni e all e prest azioni di s erviz i, senz a ch e la v olon tà dei con tri bu enti assum a al cun ril ievo ai fi ni i mpositi vi.
Tal e si gnificati va d ifferenza, tutt avi a, con o gni p ro babilit à trov a gi usti fi cazi on e nei fatti o ggetto di giu dizio pi uttos to ch e in una v olont à di assu mere un ’accezion e d i compo rt am ent o abu sivo in mat eri a fi scal e d ifferent e dagli alt ri sett ori d el di ritt o.
La pronu n cia n as ce da un a q u estio ne so rta nel Regno Unito a pro posit o di imp res e ch e, p er le part icolari t ecni ch e di comm ercializz azion e utilizzat e, fini vano con i l no n as so ggett are ad imposizio n e il prezzo co rri spo sto d al co nsum ato re fin al e, m a quell o vers ato d a u n so gget to ch e p oi ced eva i ben i o p restava i l servizio
299
senz a ap pli cazi on e dell ’im post a300. Per q uest a ragion e il go verno in gl es e, att rav erso una trav agli ata mo difi ca all a l egis lazi one in mat eri a d i IVA, h a stab ilito ch e n ell ’ipot esi in cui un ’i mpres a effettu as se o perazio ni IVA n ei con fronti di perso ne non s o ggett e ad impost a affin ché q uest e pro ced ess ero poi a ri vend ere i ben i al minuto , il p rimo ceden te d ov ess e con si derare qu al e v alo re su cui calcolare l ’IVA qu ello co mmerci ale d i vendit a al min ut o. Tal e norm a si fo nd av a s ull’art. 2 7 d ell a Ses ta Di retti va ch e p reved ev a ch e gli St ati m emb ri, su auto rizzazio n e del Co nsi gli o pot ess ero introdu rre mis ure dero gat ori e al lo s cop o di sem pli fi care l a ris cos sion e d ell ’im post a o di evit are l’evasion e o l ’el usion e fis cale301. I cont rib uenti cont est av an o ch e t al e no rm a con sentiss e l’int ro duzio ne di mi sure d ero gato ri e al regim e o rdi nario an che p er quelle o perazioni che no n av ev an o qu ale scopo n é l’ev asi one n é l’elusi on e, m a ch e eran o, in vece, u nicam ent e d ett ate d a n orm ali motivi comm erci ali.
La Corte ri badis ce nella su a pronu nci a, inn anzit utto, ch e, stan te l a nat ura co munit aria d ell a Di rettiv a IVA, la d efi nizion e dell a nozi on e di elus ion e, è s ott rat ta all a pot est à degli St ati m emb ri, dov end o ess ere i nt erpret at a all a lu ce del diri tto com unit ari o. I gi udi ci d i Lu ss em burgo richi amano al p rop osit o l a Second a Diretti va, la q ual e faceva u nicam ent e riferi mento alla frod e fis cale (r ect ius: ev asio ne): a loro giud izio la s uccessiv a evol uzion e ha l a funzio n e di in cl ud ere n ell ’am bito dei co mportam en ti che gli Stati poss ono cont rast are an ch e qu elli elus ivi ch e si dist in guon o d a qu elli ev asiv i p er l a n at ura o bi ettiv a del com port am ent o a d ifferenza d i quanto avvi en e co n la fro de ch e in vece ri chi ed e l a comp onent e so ggetti va d ell ’int en tio. La Co rt e fa s cat uri re t ale cons egu en za d al
300 CGCE, 12 luglio 1988, cause riunite 138 e 139/86 Direct Cosmetics Ltd e Laughtons Photographs Ltd c. Commissioners of Customs and Excise, in Racc., 1988, p. 3937. La questione
concretamente portata al giudizio della Corte concerneva due comportamenti differenti. Il primo riguardava il caso di una società che commercializzava prodotti cosmetici mediante agenti che provvedevano a cederli presso il pubblico, ricevendo una provvigione: poiché il volume d’affari di quest’ultimi si collocava normalmente al di sotto del volume d’affari previsto dalla legislazione britannica per l’assoggettamento ad imposta sul valore aggiunto in pratica si giungeva all’effetto di non assoggettare ad imposta l’intero corrispettivo. Analogo quanto alle conseguenze era il comportamento di una società di fotografi i quali si recavano periodicamente presso le scuole per fare delle foto di gruppo agli studenti, provvedendo poi a venderle agli istituti i quali a loro volta provvedevano a rivenderle alle famiglie: anche in questo caso il corrispettivo finale sfuggiva ad imposizione.
301 Si ribadisce, ancora una volta, quanto a più riprese evidenziato in precedenza: i termini
frodi ed evasioni sono il frutto di una cattiva traduzione dal francese; in italiano, più correttamente, dovrebbe parlarsi di evasione ed elusione fiscale.
prin ci pio di neut ralità d ell’ IVA s eco ndo cui l ’imp ost a trov a app licazio ne in o gn i fas e d ell a p rod uzi one e del la dist rib u zione non ch é dal la fi nalit à del t rib uto di non alt erare l a con correnza t ra gl i op erato ri t ant o a li v ello nazi onale qu ant o a livel lo intern azio nal e. Nel giu stifi care l ’as su nto di cui so pra s i mette an co ra in evi denza che è l a st ess a s truttu ra del tribut o a conn otarsi in mani era o bi ettiv a, senza ch e as sum a alcu na rilev anza l a v olont à dei cont rib uenti. Deri v a da tale t esi che l ’el usio ne p res cind e dall ’in tentio e quin d i poss ono ess ere q u ali ficati come tali anch e i com portam enti ch e non si ano d ett ati d alla vol ont à di sott rarsi al pagam ent o d el tribu to, m a siano il frut to di un a l egittim a prassi comm ercial e302. La p ron un ci a no n pu ò, tuttavi a, n on so ll ev are qualche in cert ezza n ell ’int erp ret e: è p rin cipi o d el tutt o o vvi o ch e i trib uti i n gen eral e, e non sol o l ’IVA, fann o riferim ento a fat ti o ggettiv i. Il dub bi o ch e s orge d all ’an alisi dei casi p ort ati all ’at tenzion e d ell a Cort e è as sai sem pl ice: no n si rav vis a nell e operazioni pos te i n essere d ai cont ri bu ent i al cun a fin alit à ev asiva o elus iv a, come d el resto ri con os ce l a C ort e s tess a303. Il p robl em a che la Co rt e si è t ro vat a a d ov er front eggi are n ell a p ro nun ci a in es am e discen d e da un a su a preced ent e sent enz a co ncern ent e la m edesi ma norm a: il R egno Un ito av ev a pro ced uto a i ntrodu rre t ale no rma i n bas e al p ro cedim ent o di cui al cit ato art. 2 7 d ell a S est a Di rettiv a, modi fican don e poi i l testo a caus a d i d ifficolt à app licati ve, senza pro vv ed ere all a not ifica d el nu ovo provv edimento all a Commi ssion e eu rop ea304. La prim a dispo sizion e, in fatti, co nt en ev a l ’esp ress ione “tut ela d egli i nt eressi d el T esor o”, lo cuzio ne i nt erpret at a dall a gi urisp rud enza i n gl es e com e facent e riferim ent o al la necessit à, affin ché la no rm a t rovass e appl icazio ne, ch e i l cont ri bu ent e av ess e organizz ato l a prop ria at tivit à s eco ndo mod alit à att e a ri d urre il cari co tribut ario: p er evit arn e l a s ost anzi ale in ap pli cabil ità, di con segu enz a, era st ato elimi nato l ’in ci so di cui sop ra305. Come
302
P. PISTONE,Abuso del diritto ed elusione fiscale, cit., pp. 180-181 vede in tale pronuncia
una conferma del carattere oggettivo dell’elusione a differenza dell’evasione.
303 CGCE, Direct Cosmetics, cit., punto 24 ove si riconosce che le operazione si svolgono
«senza alcun proposito di procurarsi un vantaggio fiscale».
304 CGCE, 13 febbraio 1985, causa 5/84, Direct Cosmetics c. Commissioners of Customs and Excise, in Racc., p. 617.
305 La Corte di Giustizia ha ritenuto che tale modifica mutasse la natura sostanziale della
norma e quindi necessitasse di un’ulteriore notifica, concludendo, conseguentemente per l’illegittimità della norma contestata.
dett o, tutt avi a, il co mportam en to d ei co n trib uenti in gl esi n on pareva con cretizzare u n co mportam en to elusi v o sicch é l a Co rt e è st at a cost rett a ad acco gliere un a n ozion e di elusi on e ass ai lat a, not evolm en te different e d a qu ell a s oli tam ent e con osciut a dagl i ordi namenti d egli Stati m emb ri, tal e d a in clud ere an ch e com portam enti ch e, priv i di qu al siasi i nt enzio ne di ri du rre i l carico trib utario e det tat i da ragio ni un icament e comm ercial i, non semb rano p ot er ess ere qu ali fi cati co me abusi vi. Il pro bl ema non pare, d unq ue, t ant o qu ello d ell a ril ev anz a d ell a v olon tà d ei con tri bu enti di ott enere un risp armio d ’imp ost a, q uanto qu ello di stab ilire se po ss a ess ere qu ali ficat o com e elus ivo un co mpo rt ament o ch e t ro va l a s u a ragio ne un icam ent e, e no n già solo prev al ent em ent e, i n ragion i di p oliti ca comm erci al e. C o n o gni pro babilit à, un compo rt amento com e qu ell o cont est ato ai con tri bu enti i n gl esi non p are costi tui re una con dott a elusi va all a luce d ell ’esp eri enz a d ottrin ale e giuris prud enzi al e d ei più impo rtanti P aesi m emb ri. È, in fatti, com portam ento del tutto ricorrent e nel la p ras si comm erci al e di alcu ni p ro dotti fare rico rso ad un a n utri ta schi era di pi ccoli d ett agl ianti: ov e q ues ta prass i pro du ca l’ult erio re effetto di es clu d ere det ermin at e o perazi oni d al campo di appli cazio ne d ell ’ IVA è n eces sario an dare a modi ficare quelle n orme ch e p rod ucono t al e effet t o. Nel cas o in gl es e, per es empi o, l ’es clus ion e d all ’appl icazio ne del tri buto d eriv av a da un a dispo sizion e ch e preved ev a u na s o gli a di volum e d ’affari al d i sotto dell a qu al e non si appli cava l ’imp ost a s ui con sumi: in t al caso era fo rs e più co rretto pro ced ere ad un a modi fica di tale n orm a o com unq ue p ens are ad un ’altra soluzi on e ch e non impli cas se un a val utazi on e d i elus i vità p er il comp ort ament o p ost o in ess ere d ai con tri bu enti . Non ost ant e l’es pli cit a affermazi on e seco ndo cui un com portam ento elus i vo si d istin gu e d a q uell o evasiv o o frau dol ento in ragion e del la i rri levanza della co mpon ent e so gget tiv a, l a pro nun ci a in es am e non p are d ecisi va a fon dare la t esi seco n do cui in am bito tri but ari o la n atu ra abusi va di un compo rt am ento pres cind e d all’es am e dell’i nt entio d ell e p art i.
Ov e av ess e di vers am ent e giud icato , rit en end o necess ari a an ch e n el caso in ip otes i l’int entio di aggi rare l a no rma t rib utari a, non avreb be p otut o ch e co n clud ere una s econd a vo l ta p er
l’ill egit timit à d ell a norm a in gl es e ch e i nvece, in s eguito all a cit at a modi fica, p rescind ev a d a qu est o elemento .
La p ron un ci a in es am e con trast a radi calm ent e co n l a gi urisp rud enza p iù recente d ell a Co rt e ch e in divi du a t ra gli el em enti ch e fis sano il co nfine tra l ecit a pi ani ficazio ne fis cale e abuso l’esist enz a di ragi oni ex tra-fi scali che, al co ntrario , ven gon o rit enut e irril ev an ti n el caso i n gl es e. Più radi cal mente si p uò an co ra oss ervare che a fare d ifetto n ell a con tro v ers ia i n gl es e è lo sviamento d ell a no rma d all e s ue fin ali tà dal m om ento ch e è pro pri o la s u a co rrett a ap pli cazion e a dare l uo go agli effetti i nd esid erati ch e lo Stato b rit an nico cercav a di evit are. Si può quin di afferm are ch e nei cas i sop ra d es cri tti man cano tut ti gli el ementi costit utivi di una con dott a ab usiv a ind ividu ati d all a gi uri sp rud enz a attu al e.