Se, come si è vi st o, non p are po ssibi le proced ere ad un a ricost ruzio ne unit ari a d ell a nozio ne d i abu so n ell a giu ris prudenza com plessiv a d ell a C ort e di Gius tizia, p are qu anto meno opp ortu no verificare se ad un a posizio ne co mun e s i a p ossib ile giu n gere alm eno nell ’ambit o d ell e pro nun ce con cernenti l a fis calit à. Anche in questo campo , tutt avi a, l’i nterp rete n on va in con tro a mi glio r so rte in quanto la nozio ne di ab uso pres en ta un ampio arco di os cill azione.
Nel s ett ore ch e ci o ccup a, t utt avi a, il p ro blem a è aggrav at o dal fatt o ch e l’uni fi cazi on e nell a fi gu ra d ell’ab uso di t utt a un a s eri e d i com portam enti ass ai di fferenti ris chia d i d etermi nare un o stravo l gim ent o del le cat egori e fond am en tali d el di ritto t rib u tario. Pare do versi es clu dere, alm en o nel s ett o re fis cale, la po ssibi lità di incl ud ere n ell ’ambit o del le co ndot te ab u sive i compo rt am enti fittizi, com e av venuto n ell a gi uri sp rud enz a ex tra-t rib utari a366: non so lo a livel lo ci vilist ico, m a an che a liv ello fis cale l e cons eguenze di tali com portam enti so no ben div ers e ri sp etto a qu ell i in frod e alla legge. La simul azio ne, in fatti, ri leva qu al e compo rt amento evasi vo; al con trario l a fro de all a legge o l ’abus o ri l ev ano qu ali comp ort am enti elus ivi. I giu dici di Lu ss emb urgo, n ell a lo ro giu ris pru denz a, afferm ano ch e in p resenza di co mpo rt amenti ab usiv i non si può pro ced ere al l’i rro gazione di sanzioni i n ragion e del p rin cipio di legalit à. S e tale co n clus ion e pu ò, fo rs e, ess ere co ndivi sa, al men o in via di pri ncipio , p er qu ant o con cerne i compo rt amenti ab usiv i o i n frod e all a l egge, es sa deve p erò ess ere ferm am ent e respi nt a p er quanto con cern e i com portam enti fit tizi. Essi , in fat ti, in tegrano com portam enti ev as ivi in q uanto dan no luo go ad un a fal sa app arenza giu ridi ca: è evi dente che ov e tal e el emento sia p rov ato , ev ent ual mente an ch e p er pres unzion i, non si pu ò es clud ere l’i rro gazi on e di s anzioni. Un a div ers a opinio ne si po rrebbe i n insanabil e cont rasto con il p rin cip io di uguagli anz a dal m omento ch e cons enti rebb e a comp ort am enti ev asivi di and are es en ti da sanzio ni a caus a di u na gen eri ca q ualifi cazione di ab usiv ità.
Esclus a, quin di, l a p ossibi lit à di accomu nare in ambi to fis cal e i comp ortam en ti fit t izi con q uelli in fro de all a legge int egranti un abu so di di ritto , si può p ass are all a verifica d ell e caratt eri stiche dell e alt re tipol o gi e di com po rt amenti abu sivi i ndi vidu ati dall a Cort e.
Auto revo le do ttri n a ritiene ch e tan to l a pronu nci a Halifa x quanto q u ella C ad bur y S chw epp es facciano appl icazion e dell o stes so pri n cipio co nsist ent e nel di vi et o di d ar vit a a sit uazio ni puram ent e arti fi ci ali per b en efi ci are di un ris parmi o d’i mpo sta: è tal e u n’op erazio ne che no n è v olt a a realizzare un ’int egrazio ne d el
366 In tal senso M. G
ESTRI, Abuso del diritto e frode alla legge nell’ordinamento comunitario, cit., p. 192; S. CAFARO,L'abuso di diritto nel sistema comunitario: dal caso Van Binsbergen alla Carta dei Diritti, passando per gli ordinamenti nazionali, cit., p. 295 e ss..
mercato com unit ari o, ma s frutt a st rumental ment e le l ibert à fon dam entali p er finali tà a qu est e estran ee. Al cont rario, si sottoli nea, ch e là d o ve un comp ortam en t o cont ri buis ce all o svilup po e al mi gli oram ent o d el mercat o com un e, quand ’anch e fos se p osto in ess ere p er ragi oni meram en te fis cali, non può es sere con siderato abu sivo . Si ri tiene an cora ch e un ’op erazio ne che cont ri buis ce all ’obi etti vo so pra citato , non p uò certo ess ere rit enut a anim at a da ragion i pu ramente fis cali367. A favo re d ell ’uni cit à d ell a fi gura dell ’abu so si rim arca, alt resì, ch e l ’Avv ocato gen eral e pri m a e l a Cort e di Gi ustizi a dopo n ell a sent enz a Halif ax n on fan no riferim ent o all ’abu s o del la S est a Di rettiv a, m a all ’abus o dei van taggi p revisti d al diritto comu nit ario368; esso t rov a, q u indi, app licazio ne an ch e n ell ’am bito d ell ’imp o sizion e di rett a i n rel azion e a q uei s ett ori o ggett o di dis cip lin a a li v ello comu nitari o e cioè la Diretti va Madre-Fi glia, l a Diretti v a i n mat eria di int eressi e royalti es e l a Di ret ti va in m ateri a di fu si oni, s cissi oni , co nferiment i di atti vo e s cambio di part eci p azioni . A sostegno di t al e tes i si fa ulterio rm ent e oss ervare ch e il divi eto di abu so h a trov ato app licazio ne n ell a gi urisp rud enza del la Cort e con cern en te am biti ass ai etero gen ei si cché n on p are ravvis arsi alcun a fond at a ragi on e per dist in guere tra imp ost e di rette ed in di rett e369. Sebbene sed ucen te, tale t eori a no n p ersu ad e pi en am ent e: n on si vede quale integrazio ne d el m ercato comu ne p oss a venire in ri lievo nell a con tro v ers ia Hal ifa x o Pa rt S er vi ce ch e nas cono e si sv ilu ppano com plet am en te all’i n terno d ell ’o rdin am en to in gl es e ed it ali ano . Non ven gon o, i nfatti , in rili ev o qu ei probl emi di es ercizio di libert à fon dam entali ch e hanno ind otto la gi uri s pru denza a t ant a cau tel a n el fare app licazio ne d el divi eto di abuso i n am bito comun itari o n el timore ch e tale figura p oss a ost aco lare l ’int egrazion e degli ordi namenti.
Prop rio p er qu est a ragion e lo s tes so Autore ricono sce ch e, nono stant e la Ha lifa x e la Ca dbu ry S chw epp es facci ano appli cazi on e di un med es imo p ri nci pio, n on di meno sussist ono du e di fferenz e,
367 F. V
ANISTENDAEL, Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law? in EC Tax Rev., 2006, p. 195.
368
CGCE, Halifax, cit., par. 69; conclusioni dell’Avvocato generale, par. 69.
369 O.R
OUSSELLE, H.M. LIEBMAN,The Doctrine of the Abuse of Community Law: The Sword of Damocles Hanging over the Head of EC Corporate Tax Law? in Eur. Taxation, 2006, p.
sep pu re di li ev e ent ità: la p rim a co ncerne il fatto che il carat tere real e d ell ’o perazio ne n ell a p ro nun ci a Halifa x d ev e ess ere app rezzato n ell ’amb ito del m ercato in gl es e, m ent re n el cas o dell a Cadbu ry Schw epp es deve es sere v alutat o n ell ’ambit o dell e operazioni t rans fron tali ere. Ne d eriv a che n ell a p rim a p ro nun ci a non v en gono i n rili evo qu esti oni di es ercizio di lib ert à fond ament ali e, p er l ’effet to, di realizzazio ne di u n’in tegrazion e a liv ello di attiv ità econo miche o soci ali co si cché tali obi ettiv i non poss ono ass umere rilev anza al fin e di st abili re l ’esist enz a di ragio ni ex tra- fis cali a giust ifi cazi one d ell ’op erazion e. Seb b en e si di ca ch e «t h es e are onl y diff er en ces in view poi nt, not in s ubs tan ce »370, pro babilm ent e l ’i rril ev anz a d al punt o d i vist a d el m ercat o co mun e, com e si è cercat o di mett ere in evid enza, in fl uenza in m ani era decisi va il gi udizio dei giu dici di Lus semb urgo. In fatti , l’Auto re cit ato, ri co nos ce che vi è u n’ult eri o re differenz a t ra l e du e pro nun ce: n ell a Hal ifax la Co rte lascia agl i o rgani nazi on ali un maggio re sp azio di manov ra nel la v al utazio ne d ell e ragi o ni ch e han no i ndo tto i co ntri bu enti a po rre in ess ere un a d et erminat a operazion e o nd e gi u n gere ad u na cens ura di abusi vit à: in part icol are è p ossi bil e effettu are u n bil an ciamento t ra moti vi fis cali ed ex tra- fis cali on de v alut are il peso di o gn un o n ei p ro cessi decis ion ali d ei con tri bu enti si cch é an ch e un ’o perazion e non m eram ent e arti ficial e può and are in con tro a cens ure. Al contrario , nell a p ro nun ci a Cadbu ry Schw epp es la Co rt e st abil is ce che, un a v olt a d eterm inat a l a realt à econom ica dell ’o perazion e, n o n pot rà es ercit arsi alcun sind acat o sui m otiv i dei con tri bu enti371. Qu ello ch e l’auto revol e dott rin a cit at a n on s piega è la ragion e di tal e differenz a: se, infatti , il prin ci pio è il medesi mo no n si capi s ce per qu al e moti vo vi è questa d ifferenz a no n irrilevant e nel la giuris prud enz a del la Cort e. Prob abi lment e ess a deriv a dal fatt o ch e i casi in m at eria di i mpost e dirett e e q u elli in m at eri a di im post e in d irette non s ono an al o ghi e dunq ue non p oss ono trov are un a stess a soluzio ne: s olo n el prim o caso si h a u n con flitto tra o rdi nament i ch e ind uce l a Co rte a pret end ere u n ri gore as solut o nell’es ame dei motivi d ei citt adi ni ond e accordare prev al enza all e ragi oni nazio n ali s u quelle
370
F. VANISTENDAEL, Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law? cit., p. 195.
371 F. V
ANISTENDAEL, Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law? cit., p. 195.
com unit arie, con u n’in vers ion e d ell a gerarchi a d ell e fon t i372. Al con trario, in m ateri a di IVA, il p robl em a è m erament e n azio nal e e quind i le esi genze di tutel a d egli St ati membri poss ono emergere senz a troppi vin coli e rest rizio ni e q uind i an ch e op erazio ni reali, m a dett at e d a ragio ni p revalentemente fi scali, po sson o ess ere v alut at e com e abu siv e. Da ci ò d eri va che entram be l e pronu nce non pai ono pot ers i rit enere esp ressio ne d el m ed esi mo prin cipi o ci o è quello dell a n atu ra no n ab usiv a d ell e op erazio ni ch e p res ent ano u n real e subst rato econo mico dal mo mento ch e nel caso Halif ax e Pa rt Ser vi ce tal e requis ito non è s uffi ciente a garan tire l a non censu rabili tà d ell a con dott a, m ent re n ella Cad bur y S chw ep pes sì . Nel la s ent enz a da ultimo cit at a viene in ril ievo, in fatti, la possi bilit à di int rodu rre mi su re res tritti ve della lib ertà di stab ilim ento , op erazione co nsentit a uni cam en te p er ragi oni imperativ e di int eresse general e, t ra cu i ri ent ra il cont rast o all e operazioni ab usiv e, le qu ali , p rop ri o per qu est a p ossi b ilità di dero gare ai di ritti p revisti d al Tratt ato dev ono co nnot arsi p er u n a parti col are gravit à373. Al cont rario l ’ass enz a di p ro fili t ransn azi onali nell e con trov ersie in mat eria di IVA fa s ì ch e n on s iano n ecessari e ragion i imp erati ve di int eres se generale in q u anto non viene disappli cat a al cu n a dell e li bert à comun i tarie. La tesi qu i propost a trov a, t ra l ’al tro, so stegno n ell a recenti s sima p ron un ci a S osn owska in cui v eniv a i n ri lievo il di fferent e t ratt am ento prev isto dal l a l egge pol acca tra con tri bu enti nazi on ali e stranieri q uanto al t erm ine p er l’ero gazi on e d ei rim borsi in materi a di IVA374. La Co rt e censu ra l a norm a n azion al e pro pri o s ull a b as e d egli argom en t i che norm alm en te tro v an o ap pli cazion e in relazion e all e im post e dirett e e cio è l a viol azio ne del pri ncipio di p ropo rzion alit à d al m omento
372 In questo senso da ultimo: L. C
ARPENTIERI¸ L’ordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, in Riv. dir. trib., 2008, p. I, p. 1060 la quale evidenzia come in materia di
imposte dirette spesso sia venuto in rilievo il problema dell’interrelazione tra ordinamento comunitario e nazionale; I. VACCA,Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Riv. dir. trib., 2008, p.
I, p. 1069.
373 CGCE, Cadbury Schweppes, cit., punto 47 ove si legge che una restrizione alla libertà di
stabilimento «può essere ammessa solo per ragioni imperative di interesse generale. Anche in tale
ipotesi, però, la sua applicazione dovrebbe essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo (sentenze 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer, Racc. pag. I-2471, punto 26; 11 marzo 2004, causa C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Racc. pag. I-2409, punto 49, nonché Marks & Spencer, cit., punto 35)».
374 CGCE, 10 luglio 2008, causa C-25/07, Alicja Sosnowska c. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, in Racc., p. I-05129.
ch e ess a non cons ent e u n’an ali si caso per caso , m a ass o ggett a tutti i con tri bu enti n on res i den ti, an ch e qu elli n on anim ati d a al cu n i ntento elus ivo o ev asi vo, ad un regi me d et erio re ri sp etto a qu elli residenti. La Co rt e afferm a che pu r costit uendo la lot ta alla frod e, all ’evasion e e agl i abusi un p ri nci pio di diritt o comuni tario , non di men o tal e azion e dev e avv enire n el risp ett o d el p rin cipio di pro po rzion alit à375: nel cas o in cont est az ion e la n orm a p ol acca con trast a con qu est’ul timo in q uant o si appl ica in modo gen eralizzato e prev enti vo a t utti i cont ribu enti non resi denti , s enza ch e si a cons enti to loro d i dim ost rare l’as senza di fi nalit à illegittim e376.
La Co rt e respin ge an ch e l ’argoment azione seco ndo cu i la norm a pol acca costi tuis ce un a «mi sur a parti col ar e i n d er o ga » ai sen si dell ’art. 27, n . 1, dell a Sesta Diretti va (o ggi art . 3 95 Di rettiv a 2006/ 112 /CE) allo s cop o d i s empl ifi care la ri scossi on e e d i evit are talu ne fro di o ev asioni: ass ai agev ol ment e, in fatti, i giudi ci com unit ari ri co rd an o ch e la n orm a in cont est azio ne n on è st ata previ am ent e aut oriz zata dal Con si gli o e q uindi no n pu ò ri ent rare nell ’ambit o app licati vo di d ett a d isp osizi one377
An ch e l ’argom ento lin gu isti co pri ma ri chi am ato t ro v a puntu al e smentit a n ell a p ro nun ci a Part Service, d al m om ento ch e non si p arl a più d i abu so d ei vant aggi del diri tto com unit ario, ma dirett am ent e di p rati ca abu siv a al la lu ce dell a Sesta Diretti v a378. La differenz a n ell a giu risprud enz a con cernente qu esti oni tran sn azionali risp ett o a q uella concern ent e q uestion i meram ent e i ntern e, ch e viene negata da qu anti pred ili go no un a vi sion e m onisti ca, trov a agevo le giu sti ficazi one ov e si rit en ga ch e i casi esam in at i dalla Cort e si ano on tolo gi camente di fferenti e per l ’effet to di fferente si a an ch e il p rin cipi o ch e h a gui dat o i giu di ci n ella lo ro d eci sio ne.
An ch e l’an alis i test u al e del le p ro nun ce i n mat eri a di fis calit à in cui so no v en ute i n rili evo q uestio ni circa l a nat ura abus i va d ei
375 CGCE, Sosnowska, cit., punto 22, ove la Corte afferma che «va ricordato, come la Corte ha già avuto occasione di precisare, che gli Stati membri hanno un legittimo interesse ad intraprendere azioni volte a proteggere i loro interessi finanziari e che la lotta contro ogni possibile frode, evasione e abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva IVA (v., in questo senso, sentenze Molenheide e a., cit., punto 47; 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a., Racc. pag. I-1609, punto 71, nonché 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C- 440/04, Kittel e Recolta Recycling, Racc. pag. I-6161, punto 54)»
376 CGCE, Sosnowska, punto 26. 377 CGCE, Sosnowska, punti 37-38. 378
com portam enti d egli operato ri m ett e in evi denza alcun e di fferenz e in qu ant o si os cill a tra l’ab uso qu al e sv iam ento d al fin e e l ’abus o quale aggiram ent o d ell a no rm a t ribu tari a. Le sent enze in m at eri a di IVA, segn atament e Halif ax e Pa rt S er vi ce, po n go no l ’accent o prin ci pal mente sull ’abus o qu al e svi ament o d all ’obi etti v o del la norm a379. Sull a s ci a dell a giu risp ru denza t radizion al e l a Cort e con tinu a a ri chiedere un dup lice requis ito: l e ragi oni fis cali del com portam ento e lo sviam ent o. Si è evid enziato che t al e ultimo requis ito rend e i rri levan ti l e moti vazi oni dell a co ndot ta e l a norm a non pu ò tro v are ap plicazio ne p erché i l comp ort am ent o es orbi ta dall e su e p revisi oni380. L’Avvo cato generale n ell e su e con clus ioni nell a con tro v ers ia Halif ax m ett e ben e i n evid enza t ale con trad ditto ri et à e s ottolin ea ch e n ess un a ragion e v i è di in d agare l e ragion i delle parti381. Nono stant e tal e p rem ess a, s ull a sci a della gi urisp rud enza t radi zional e lo stesso Avvo cato general e co ntinu a però a ri chiedere qual e el em ento dell ’abu so l e ragion i ess enzi alm ent e o uni camente fi scali d el compo rt amento , con l ’ov vio temp eramento ch e non si tratt a di so ndare p ro cessi psi colo gi ci