LA TERRITORIALITÀ DELLA PRESTAZIONE DEI SERVIZ
I L CENTRO DI ATTIVITÀ STABILE E I SERVIZI DI COMUNICAZIONE
La ricostruzione dell'istituto operata da parte della Corte di Giustizia, richiedente la necessaria e permanente presenza di elementi umani e tecnici, non appare adeguata a fornire un'idonea risposta all'interno dell'area dei servizi di comunicazione, in quanto rischia di fornire una definizione di centro di attività stabile non più in linea con il progresso tecnologico e, quindi, superata dai fatti. L'approccio empirico adottato dalla Corte potrebbe manifestarsi insufficiente in relazione alle nuove tecnologie, spesso prestanti servizi a distanza: proprio questa modalità di prestazione potrebbe obbligare la Corte a cambiare la sua posizione82.
Tra i servizi che sono resi tramite mezzi elettronici si realizzano molteplici fattispecie, da analizzare separatamente per verificare se le varie ipotesi realizzino o meno un centro di attività stabile così come delineato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.
Nel dettaglio:
1. prima di tutto bisogna distinguere tra computer e sito Internet, che può essere una combinazione di software e dati appoggiati su di un server;
2. secondariamente l'operazione relativa al sito web può essere effettuata attraverso Internet Service Provider (ISP);
3. di frequente l'intervento umano on-site non è necessario;
4. potrebbe essere possibile che nell'ambito di una prestazione elettronica i due termini siano entrambi presenti, però carenti del requisito della necessaria presenza permanente;
5. qualora un sito web sia ospitato dai server di un ISP, questo ISP non costituisce un agente di questa impresa, in quanto esso non ha autorità di concludere contratti nel nome di questa ed agisce normalmente ospitando una molteplicità di siti83;
82 Pistone, P., op. cit., 1999, pag. 104. Pistone cita altri autori che hanno manifestato le sue stesse opinioni. Vedasi in particolare la nota 24: “Boutellis, O., Commerce éléctronique et TVA: de l’établissement stable à l’établissement virtuel?, in Revue de droit fiscal, No. 3, 1998, at 126 and in Fiscalité du commerce électronique. De l’arrêt Lease Plan Luxembourg du 7 mai 1998 à la Communication 98/374 de la Commission des Communautés européennes, in Revue de Droit Fiscal, No. 31-36/1998, at 1046-1047; Plagnet, B., La définition de l’établissement stable en matière de TVA, in Bulletin Fiscal Francis Lefebvre, No. 12/1997, at 739.
6. un'ultima ipotesi potrebbe verificarsi qualora l'ISP o il prestatore di servizi per mezzo di Internet raccolga ordini per mezzo di intermediari o filiali che agiscono come agenti84.
Per quello che riguarda le prime tre ipotesi, bisogna evidenziare come la Corte di Giustizia ha affermato85 che affinché si realizzi la stabile organizzazione
si rende necessaria la presenza sia dell'elemento umano (personale) che tecnico (server, computer equipment), e nelle ipotesi menzionate la necessaria compresenza di ambedue gli elementi è carente e di conseguenza queste non possono integrare il centro di attività stabile. Neppure la quarta ipotesi possiede gli elementi per integrare il centro di attività stabile in quanto pure essendo presenti gli elementi umani e tecnici risulta carente del requisito della necessaria permanenza di tali elementi come evidenziato e richiesto dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia86 a tal fine. Neppure la quinta ipotesi
considerata integra il centro di attività stabile. Infatti la circostanza che il sito web è ospitato su di un server che è magari localizzato all'interno dell'Unione Europea in base al caso ARO Lease87 non costituisce un centro di attività stabile
ai fini dell'IVA, anche se un agente indipendente localizzato in uno Stato membro è utilizzato in occasione del primo contatto con un potenziale cliente. Questo implica che ISP e committente devono evitare di avere sedi e personale personnel in modo da evitare di creare un centro di attività stabile.
Per quello che riguarda la sesta ed ultima ipotesi per verificare se questa integri o meno il centro di attività stabile soccorre a proposito il caso DFDS88. In
tale caso era stato chiesto alla Corte di Giustizia di pronunciarsi se una società controllata89 possa o meno integrare un centro di attività stabile. La Corte di
Giustizia ha riconosciuto che la controllata intergrasse il centro di attività stabile qualora questa agisca come semplice ausiliaria dell'organizzatore, dispone dei mezzi umani e tecnici che caratterizzano un centro di attività stabile90. Trasponendo tale principio all'interno della sesta ipotesi ora
considerata bisogna evidenziare come questa integri il centro di attività stabile ai fini dell'IVA. Nel dettaglio: qualora una società sia stabilita in uno Stato
issue n. 4, pag. 173 e 174, il quale menziona la draft proposal for changes to the commentary on Art. 5 of the OECD Model Tax Convention del 1999.
84 Lejeune, I., Vanham, B.,Verlinden, I., Verbeken, A., op. cit., 1998, page 11.
85 Cfr. Corte di Giustizia, Causa 168/84 (Gunter Berkholz contro Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt), cit. 86 Cfr. sempre Corte di Giustizia, Causa 168/84 (Gunter Berkholz contro Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt), cit..
87 Cfr. Corte di Giustizia, Causa C-190/95 (ARO Lease BV contro Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam), cit.
88 Cfr. Corte di Giustizia, Causa C-260/95(Commissioners of Customs and Excise contro DFDS A/S), cit. 89 [EN] subsidiary.
90 Cfr. il punto 29 della sentenza; [EN] which acts as a mere auxiliary organ of the tour operator, has the human and technical resources characteristic of a fixed establishment; [SV] när detta bolag, som endast biträder arrangören, förfogar över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast driftställe.
membro A possegga una controllata in uno Stato membro B e questo viene utilizzato per raccogliere ordini, la società stabilità nello Stato membro A può essere considerata avere un centro di attività stabile nello Stato membro B. Tale principio risulta applicabile sia all'ISP che al prestatore di servizi che offre servizi elettronici91.
Di tutte le sei ipotesi sopra considerate che frequentemente integrano transazioni via Internet, soltanto l'ultima può integrare l'istituto del centro di attività stabile. Allo stato attuale, né la presenza di un sito web all'interno del territorio di uno stato né lo svolgimento di transazioni economiche effettuate tramite infrastrutture server di un provider sono elementi idonei a configurare la presenza di un centro di attività stabile ai fini IVA. Questa posizione è d'altronde analoga alla determinazione che si rinviene all'interno del diciannovesimo considerando della Direttiva 2000/31/CE relativa a taluni aspetti giuridici dei servizi della società dell'informazione, in particolare il commercio elettronico, nel mercato interno. In quel considerando si ribadisce la validità della Giurisprudenza della Corte di Giustizia per la determinazione del luogo di stabilimento e si esclude la presenza di stabilimento lì dove c'è unicamente tecnologia di supporto:
“Il luogo di stabilimento del prestatore va determinato in base alla giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee, secondo la quale la nozione di stabilimento implica l'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempo indeterminata mediante l'insediamento in pianta stabile. Tale condizione è soddisfatta anche nel caso in cui una società sia costituita a tempo determinato. Il luogo di stabilimento, per le società che forniscono servizi tramite siti Internet, non è là dove si trova la tecnologia di supporto del sito né là dove esso è accessibile, bensì il luogo in cui tali società esercitano la loro attività economica. Se uno stesso prestatore ha più luoghi di stabilimento, è importante determinare da quale luogo di stabilimento è prestato il servizio in questione. Nel caso in cui sia difficile determinare da quale dei vari luoghi di stabilimento un determinato servizio è prestato, tale luogo è quello in cui il prestatore ha il centro delle sue attività per quanto concerne tale servizio specifico”.
Rimane chiaro come le attuali previsioni adottate in sede europea non siano adatte alle nuove realtà tecnologiche92: questo nuovo modus operandi necessita
di una regolamentazione fiscale specifica ed autonoma, che disciplini un fenomeno che in virtù del suo carattere specifico non può essere regolato dalle norme previgenti93. Ad oggi, tale situazione è potenzialmente idonea a creare
un'erosione dell'IVA all'interno dei paesi dell'Unione: infatti, se uno o più server non possono integrare un centro di attività stabile, in quanto carenti della presenza di personale tecnico, non bisogna dimenticare però che quegli stessi server permettono di prestare servizi a distanza. Alcuni autori affermano che, se non sarà adottata una soluzione che preservi la neutralità fiscale in tempi rapidi,